Как отразить в учете приобретение объекта основных средств (ОС) через комиссионера на условиях 100%-ной предоплаты?

Организация (комитент) заключила договор комиссии с фирмой (комиссионером), согласно которому комиссионер от своего имени, но за счет комитента приобретает производственное оборудование, не требующее монтажа, и организует его доставку до склада организации. Для выполнения договора комиссионеру перечислены денежные средства в сумме 370 000 руб. (без учета комиссионного вознаграждения). Оборудование приобретено комиссионером за 342 200 руб., в том числе НДС 52 200 руб. Кроме того, комиссионером оплачена доставка оборудования до склада организации, стоимость доставки составила 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб., и после исполнения поручения удерживается комиссионером из суммы денежных средств, перечисленных комитентом на исполнение договора комиссии.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В данном случае комиссионер обязуется приобрести оборудование и организовать его доставку до склада комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

В свою очередь, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с открытием отдельного соответствующего субсчета, например 76-6 "Расчеты с комиссионером") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Перечисление денежных средств комиссионеру на выполнение договора комиссии отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

В соответствии с п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение ОС, в частности, относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, расходы на доставку, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство (п. 8 ПБУ 6/01).

Расходы на приобретение ОС через комиссионера отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-6, (Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы "входного" НДС со стоимости оборудования, доставки и посреднических услуг отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-6.

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные организации, подлежат вычету после принятия на учет данного ОС и при наличии правильно оформленных счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

По мнению арбитражных судов, НДС, уплаченный поставщикам объектов ОС, может быть принят к вычету при отражении в бухгалтерском учете приобретенного объекта на счете 08 (Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1894/07-С3 по делу N А07-17786/06, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А).

При этом Минфин России считает, что "входной" НДС, предъявленный поставщиком ОС, может быть принят к вычету только после отражения приобретенного объекта в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" или на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (см. п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122, Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-11/01).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из позиции судов.

Поскольку организация-комиссионер приобретает оборудование от своего имени, то продавец выставляет счет-фактуру на имя комиссионера.

По разъяснениям МНС России, приведенным в п. 5 Письма от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, в случае, если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.

При неденежных формах расчетов (при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и т.п.) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

В данном случае комиссионер удерживает сумму вознаграждения из денежных средств, перечисленных ему комитентом, то есть расчет за посреднические услуги фактически осуществлен в денежной форме.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль приобретенное оборудование признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы, уплаченной поставщику, расходов на доставку, вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-6-д "Расчеты с комиссионером в части затрат на исполнение договора";

76-6-в "Расчеты с комиссионером по вознаграждению".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства комиссионеру по |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору комиссии        |76—6—д|  51  |370 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |      Отчет     |
   |приобретение объекта ОС  |      |      |       |  комиссионера, |
   |(без учета НДС,          |      |      |       |      Копии     |
   |предъявленного           |      |      |       |   отгрузочных  |
   |поставщиком объекта ОС)  |      |      |       |   документов   |
   |(342 200 — 52 200)       |  08  |76—6—д|290 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен  НДС,            |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |  Счет—фактура  |
   |объекта ОС               |  19  |76—6—д| 52 200|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |  Счет—фактура  |
   |объекта ОС               |  68  |  19  | 52 200|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |доставку объекта ОС      |      |      |       |      Отчет     |
   |(без учета НДС,          |      |      |       |  комиссионера, |
   |предъявленного           |      |      |       |      Копии     |
   |транспортной             |      |      |       |  транспортной  |
   |организацией)(5900 — 900)|  08  |76—6—д|  5 000|    накладной   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен  НДС,            |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |транспортной организацией|  19  |76—6—д|    900|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |транспортной организацией|  68  |  19  |    900|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |уплату вознаграждения    |      |      |       |                |
   |комиссионеру (без НДС,   |      |      |       |                |
   |предъявленного           |      |      |       |                |
   |комиссионером)           |      |      |       |      Отчет     |
   |(11 800 — 1800)          |  08  |76—6—в| 10 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен  НДС,            |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |комиссионером            |  19  |76—6—в|  1 800|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комиссионером удержано   |      |      |       |                |
   |вознаграждение из        |      |      |       |                |
   |средств, перечисленных   |      |      |       |      Отчет     |
   |ему комитентом           |76—6—в|76—6—д| 11 800|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |комиссионером            |  68  |  19  |  1 800|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Объект ОС введен в       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |эксплуатацию (290 000 +  |      |      |       |передаче объекта|
   |+ 5000 + 10 000)         |  01  |  08  |305 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена комиссионером |      |      |       |                |
   |сумма, оставшаяся от     |      |      |       |                |
   |исполнения поручения     |      |      |       |                |
   |(за вычетом              |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |      Отчет     |
   |комиссионера)            |      |      |       |  комиссионера, |
   |(370 000 — 342 200 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 5900 — 11 800)         |  51  |76—6—д| 10 100|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.06.2007 ————