Организация, осуществляющая оптовую торговлю строительными материалами и применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", передала с товарного склада подрядчику на давальческой основе строительные материалы на проведение реконструкции собственного здания. Как учитываются расходы на приобретение переданных материалов в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?

Сумма расходов на приобретение строительных материалов (включая НДС) составила 100 000 руб.; на момент передачи строительных материалов для реконструкции все расходы на их приобретение полностью оплачены организацией.

Бух

галтерский учет

Приобретенные для перепродажи строительные материалы являются для организации товаром и учитываются на счете 41 "Товары" в сумме фактических затрат на их приобретение, включая НДС, предъявленный продавцом материалов (п. п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

В данном случае строительные материалы не проданы покупателям, а переданы подрядчику на давальческой основе для проведения реконструкции.

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Для учета движения материалов, переданных в переработку на сторону, предназначен субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы".

Следовательно, стоимость строительных материалов, переданных подрядчику на выполнение работ по реконструкции здания, списывается со счета 41 в дебет счета 10, субсчет 10-7.

Затраты на проведение реконструкции здания являются долгосрочными инвестициями и учитываются до момента окончания работ по реконструкции на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов).

По завершении работ по реконструкции здания учтенные на счете 08 затраты либо увеличивают первоначальную стоимость здания (списываются в дебет счета 01 "Основные средства"), либо учитываются на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Таким образом, стоимость строительных материалов, использованных подрядчиком для реконструкции здания, списывается со счета 10, субсчет 10-7, в дебет счета 08, а после окончания реконструкции будет погашаться по мере начисления амортизации.

Едины

й налог по УСН

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы в виде суммы НДС, предъявленной продавцом товаров, признаются организациями, применяющими УСН, по мере реализации указанных товаров (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае строительные материалы реализованы не были, а были переданы подрядчику на давальческой основе для реконструкции здания. Передача материалов подрядчику на давальческой основе (без перехода права собственности на материалы к подрядчику и без оплаты стоимости материалов подрядчиком) не является для целей налогообложения реализацией данных материалов (п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, на момент передачи материалов подрядчику расходы на их приобретение при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учтены быть не могут.

В отношении затрат на реконструкцию объектов основных средств отметим, что в действующей редакции гл. 26.2 НК РФ в перечне расходов, которые могут приниматься в целях налогообложения в уменьшение полученных доходов, расходы по реконструкции (а также модернизации, достройке и техническому перевооружению) не упомянуты.

На основании этого факта Минфином России и налоговыми органами ранее давались разъяснения, что учесть в составе расходов указанные затраты организация не вправе (см., например, Письма Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37 (п. 2 Письма), от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35 (п. 1 Письма), Письмо МНС России от 26.01.2004 N 22-1-14/111@, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2006 N 18-11/3/21347).

В то же время позднее Минфином России было указано (см. Письмо Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215), что расходы на реконструкцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства (помещения) и после введения в эксплуатацию данного основного средства учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

На наш взгляд, исходя из действующих в 2007 г. норм НК РФ организация не вправе учесть в составе расходов затраты на приобретение строительных материалов, использованных для реконструкции собственного здания, поскольку это прямо не предусмотрено ст. 346.16 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что с 01.01.2008 при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, организации будут иметь право учесть расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств с учетом положений п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации")).

Указанные расходы определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения УСН, учитываются в течение налогового периода с момента ввода основных средств в эксплуатацию и принимаются за отчетные периоды равными долями (абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) (в ред. Федерального закона N 85-ФЗ)). По нашему мнению, под вводом в эксплуатацию при выполнении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств следует понимать начало использования этих основных средств после окончания указанных работ.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона N 85-ФЗ) расходы на реконструкцию основных средств (используемых в производственной деятельности) отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Поскольку согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ положения ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в новой редакции) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007, то, по нашему мнению, организация после вступления в силу Федерального закона N 85-ФЗ (т.е. начиная с 01.01.2008) будет иметь право учесть в составе расходов стоимость реконструкции здания, произведенной в 2007 г. (т.е. отразить затраты на реконструкцию, в том числе стоимость использованных материалов, а также НДС, предъявленный при их приобретении, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, за 2007 г. в разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период), и, соответственно, в налоговой декларации за 2007 г., представляемой не позднее 31.03.2008 (абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные для продажи|      |      |       |    документы   |
   |строительные материалы   |  41  |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику строительных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |материалов               |  60  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена передача        |      |      |       |    на отпуск   |
   |строительных материалов  |      |      |       |   материалов   |
   |подрядчику               | 10—7 |  41  |100 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в фактические   |      |      |       |                |
   |затраты по реконструкции |      |      |       |      Отчет     |
   |стоимость использованных |      |      |       |   подрядчика   |
   |подрядчиком строительных |      |      |       |    о расходе   |
   |материалов               |  08  | 10—7 |100 000|   материалов   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.06.2007 ————