Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты на уплату процентов по кредиту банка, полученному на строительство производственного цеха?

Строительство начато в 2006 г., кредит получен в январе 2007 г. сроком на 2 года, сумма полученного кредита - 5 000 000 руб., процентная ставка по кредиту - 12% годовых, ежемесячная сумма процентов, подлежащая уплате согласно кредитному договору, - 50 000 руб. Предполагаемый срок окончания строительства - январь 2008 г. Иных заемных средств организация не получает.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ (если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 гл. 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора) (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете средства полученного кредита, а также затраты по его обслуживанию в виде подлежащих уплате процентов по кредиту отражаются организацией-заемщиком в соответствии с порядком, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Проценты по предоставленному кредиту начисляются и уплачиваются ежемесячно (п. п. 11, 16, 17 ПБУ 15/01).

В рассматриваемой ситуации кредит получен на строительство здания производственного цеха, которое на основании п. 13 ПБУ 15/01 признается инвестиционным активом. Построенное здание будет принято к бухгалтерскому учету в состав основных средств, а его стоимость будет погашаться посредством начисления амортизации (п. п. 4, 5, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Следовательно, в период строительства здания начисленные по кредиту проценты включаются в стоимость строящегося здания и затем погашаются посредством начисления амортизации (п. п. 23, 30 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии условий, перечисленных в п. п. 25, 27 ПБУ 15/01, то есть в данном случае при наличии расходов по строительству здания, фактическом начале работ, связанных со строительством, и наличии фактических затрат по кредиту или обязательств по их осуществлению.

Поскольку в рассматриваемой ситуации все указанные условия выполняются, то суммы начисленных по кредиту процентов организация относит на увеличение стоимости строящегося здания, что отражается записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов).

С месяца, следующего за месяцем окончания строительства и ввода здания в эксплуатацию, начисленные проценты по кредиту включаются в состав прочих расходов организации (п. п. 14, 30 ПБУ 15/01).

Единый налог по УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Признанное в бухгалтерском учете объектом основных средств законченное строительством здание производственного цеха признается амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на строительство здания в целях применения гл. 26.2 НК РФ признаются расходами на приобретение основных средств.

Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 167н), п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Поскольку правилами бухгалтерского учета предусмотрено, что проценты по кредиту, полученному на приобретение инвестиционных активов, включаются в первоначальную стоимость указанных активов, то и в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, указанные проценты, начисленные до завершения строительства и ввода здания в эксплуатацию, также учитываются как расходы, связанные со приобретением основных средств.

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, проценты, уплаченные банку до месяца, следующего за месяцем ввода здания в эксплуатацию, будут признаны в составе расходов на приобретение основных средств равными долями в течение 2008 г. (на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря) (с учетом особенностей, установленных пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Проценты, начисленные с месяца, следующего за месяцем ввода здания в эксплуатацию, включаются в расходы при исчислении единого налога по УСН на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. в данном случае - в размере, не превышающем сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения кредита, увеличенной в 1,1 раза (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Заметим, что в отношении расходов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, такого ограничения не установлено. Учитывая положения п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, предусматривающие учет расходов на приобретение основных средств в размере первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета, можно сделать вывод, что ограничения, установленные абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, при включении процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств организациями, применяющими УСН, могут не применяться <*>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 67:

67-1 "Расчеты по основной сумме долга";

67-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены кредитные       |      |      |       |                |
   |средства на строительство|      |      |       |Выписка банка по|
   |здания                   |  51  | 67—1 |5000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно до месяца, следующего за месяцем ввода построенного |
   |                         здания в эксплуатацию                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредиту                  | 08—3 | 67—2 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 67—2 |  51  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода построенного |
   |  здания в эксплуатацию, до возврата банку полученного кредита  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |кредиту                  | 91—2 | 67—2 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 67—2 |  51  | 50 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В то же время по данному вопросу может быть и иная точка зрения. Так, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ все расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, не уменьшают полученные доходы, а в п. 8 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов, начисленных заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, в состав расходов организации не включаются. Таким образом, на основании этих норм можно также сделать вывод, что проценты, которые в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, включаются в расходы на приобретение основных средств, также могут признаваться только в размере, не превышающем лимит, установленный абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Проценты, начисленные сверх этого лимита, в целях налогообложения в расходы на создание основных средств не включаются и, соответственно, при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не учитываются. Отметим, что на сегодняшний день ни Минфин России, ни налоговые органы своего мнения по данному вопросу не высказывали. Данные об имеющейся судебной практике по искам, связанным с рассмотренным вопросом, у нас отсутствуют. В связи с этим налогоплательщик может, учитывая приведенные аргументы, самостоятельно принять решение по данному вопросу, учитывая норму, установленную п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.06.2007 ————