Фабрика занимается производством пледов из пряжи собственного изготовления, учитываемой на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Как отразить в учете организации отпуск изготовленной пряжи на производство пледов, если согласно учетной политике соответствующая часть общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете формирует себестоимость пряжи, а в налоговом - учитывается в составе косвенных расходов?

Сумма общехозяйственных расходов, списанная в текущем месяце на затраты по производству пряжи, составила 40 000 руб. Прямые расходы на изготовление пряжи составили 500 000 руб. При этом 60% изготовленной пряжи в этом же месяце отпущено на производство пледов, а 40% реализовано третьим лицам по договорной стоимости, равной 354 000 руб. (в том числе НДС).

Бухгалтерский учет

Изготовленная пряжа принимается к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном в учетной политике для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. п. 5, 7 ПБУ 5/01, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет, предназначен счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По дебету счета 21 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

Поскольку организация занимается производством и реализацией пряжи, а также производством пледов, то к счету 20 можно открыть два субсчета: 20-1 "Производство пряжи" и 20-2 "Производство пледов".

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском пряжи, списываются в дебет счета 20, субсчет 20-1, с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

В данном случае согласно учетной политике организации соответствующая часть общехозяйственных расходов, учтенная на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывается в дебет счета 20, субсчет 20-1, и формирует фактическую себестоимость пряжи.

По кредиту счета 21 отражается стоимость пряжи, переданной в дальнейшую переработку, в корреспонденции со счетом 20, субсчет 20-2, а проданной третьим лицам, - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Выручка от реализации пряжи признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости пряжи (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация пряжи является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Предъявленная покупателю сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Что касается сумм "входного" НДС по материалам (работам, услугам), использованным при изготовлении пряжи, то указанные суммы принимаются к вычету в общем порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость изготовленной организацией пряжи формируется исходя из суммы прямых расходов на ее изготовление (п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Стоимость пряжи, переданной для производства пледов, учитывается в составе материальных расходов по мере их продажи (пп. 1 п. 1 ст. 254, ст. ст. 318, 319 НК РФ).

Выручка от продажи изготовленной пряжи (без НДС) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату отгрузки этой продукции третьим лицам (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ вправе учесть в составе расходов в налоговом учете сумму прямых расходов на изготовление реализованной продукции.

Общехозяйственные расходы в данном случае (согласно учетной политике организации) относятся к косвенным расходам и в полном объеме признаются расходами текущего отчетного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ, абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из вышеизложенного следует, что общехозяйственные расходы, формирующие себестоимость пряжи, отпущенной на производство пледов, в бухгалтерском учете сформируют финансовый результат по мере реализации пледов, тогда как в налоговом учете эти расходы признаны в текущем месяце. Данное обстоятельство приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, которое отражается в учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение указанного отложенного налогового обязательства будет производиться по мере реализации пледов.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

- 68-1 "Расчеты по НДС";

- 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |  02, |       |    накладная,  |
   |                         |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  20, |       |    платежная   |
   |Отражены прямые затраты, |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |связанные с изготовлением|      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |пряжи                    | 20—1 | и др.|500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |общехозяйственных        |      |      |       |                |
   |расходов отражена в      |      |      |       |                |
   |составе расходов на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производство пряжи       | 20—1 |  26  | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к учету          |      |      |       |   Требование—  |
   |изготовленная пряжа      |  21  | 20—1 |540 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Часть пряжи передана на  |      |      |       |                |
   |производство пледов      |      |      |       |   Требование—  |
   |(540 000 x 60%)          | 20—2 |  21  |324 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка         |      |      |       |    на отпуск   |
   |от реализации пряжи      |  62  | 90—1 |354 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации пряжи         |      |      |       |                |
   |(354 000 / 118 x 18)     | 90—3 | 68—1 | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |реализованной пряжи      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(540 000 x 40%)          | 90—2 |  21  |216 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 x 60 % х 24%)    | 68—2 |  77  |  5 760| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с вычетом "входного" НДС, не приводятся. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.06.2007 ————