Как отразить в учете реализацию товара, ранее помещенного под таможенный режим свободной таможенной зоны, организацией, зарегистрированной в Калининградской области, покупателю, зарегистрированному в Московской области?

Организация, зарегистрированная в Калининградской области, 29.03.2007 приобрела товар у немецкого поставщика (на указанную дату право собственности на товар перешло к организации, оформлена ГТД, уплачен сбор за таможенное оформление). Контрактная стоимость товара - 20 000 евро. Ставка ввозной таможенной пошлины для данного вида товара составляет 20%. Таможенная стоимость товара равна его контрактной стоимости. Товар помещен под таможенный режим свободной таможенной зоны. Оплата за товар произведена 30.03.2007.

05.06.2007 вся партия товара реализована покупателю, зарегистрированному в Московской области. Договорная стоимость товара составила 1 416 000 руб., в том числе НДС 216 000 руб. Согласно договору доставка до склада покупателя и таможенное оформление товара осуществляются организацией.

Налог на добавленную стоимость (НДС) и таможенная пошлина

Отношения, возникающие в связи с созданием особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области, регулируются Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" <*>.

Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 16-ФЗ, пп. 2 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 155 Таможенного кодекса РФ таможенный режим свободной таможенной зоны, применяемый в Калининградской области, - это таможенный режим, при котором иностранные товары ввозятся на территорию Калининградской области и используются на этой территории без уплаты таможенных пошлин и налогов, применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Таможенный режим свободной таможенной зоны, применяемый в Калининградской области, действует в отношении иностранных товаров, ввозимых на территорию Калининградской области и используемых на этой территории юридическими лицами, государственная регистрация которых осуществлена в Калининградской области в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 16-ФЗ).

При помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны, применяемый в Калининградской области, предоставление обеспечения уплаты таможенных платежей не требуется (ч. 4 ст. 10 Федерального закона N 16-ФЗ).

Товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, применяемый в Калининградской области, а также продукты их переработки могут потребляться исключительно на территории Калининградской области (ч. 4 ст. 9 Федерального закона N 16-ФЗ). Следовательно, при вывозе товаров с территории ОЭЗ таможенный режим свободной таможенной зоны завершается выпуском для свободного обращения ввезенных товаров путем помещения этих товаров под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 16-ФЗ).

В соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона N 16-ФЗ при этом уплачиваются суммы таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате, если бы ввезенные товары были заявлены к выпуску для свободного обращения в день помещения товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны, применяемый в Калининградской области. Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются таможенная стоимость и (или) количество иностранных товаров на день принятия таможенным органом таможенной декларации с заявленным таможенным режимом, а также курс иностранной валюты по отношению к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации для целей учета таможенных платежей и действующий на день принятия таможенным органом таможенной декларации с заявленным таможенным режимом.

Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме ФТС России от 28.03.2006 N 01-06/9999, при выпуске для свободного обращения товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, размер подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов определяются исходя из сумм таможенных пошлин, налогов, условно начисленных в таможенных декларациях, в соответствии с которыми товары помещались под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации в связи с завершением таможенного режима свободной таможенной зоны у организации возникает обязанность по уплате ввозной таможенной пошлины и НДС. Налоговую базу по НДС при этом формирует таможенная стоимость ввозимых товаров и сумма подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. п. 3, 5 ст. 164 НК РФ).

Уплаченную сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, согласно ч. 2 ст. 17 Федерального закона N 16-ФЗ организация является налогоплательщиком НДС и при реализации товара начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Таможенный сбор за таможенное оформление

Таможенное оформление и таможенный контроль в отношении товаров, вывозимых за пределы территории ОЭЗ, осуществляются таможенными органами в соответствии с Таможенным кодексом РФ (ч. 1 ст. 16 Федерального закона N 16-ФЗ).

В отношении товаров, ввезенных на территорию Калининградской области в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны, помещаемых под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, таможенные сборы за таможенное оформление не взимаются (пп. 25 п. 1 ст. 357.9 ТК РФ).

В связи с этим при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются в общеустановленном порядке (Письмо ФТС России от 28.03.2006 N 01-06/9999). Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация при ввозе товара таможенной стоимостью 694 030 руб. (20 000 евро х 34,7015 руб/евро) на территорию ОЭЗ в Калининградской области уплачивает сбор за таможенное оформление в сумме 2000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863; п. 1 ст. 357.10 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенный товар организация принимает к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, в рассматриваемой ситуации равной контрактной стоимости товара и сумме таможенного сбора за таможенное оформление (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетами:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части контрактной стоимости товара;

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <**> - на сумму таможенного сбора за таможенное оформление (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.01.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции или иному установленному соглашением сторон курсу.

Пересчет стоимости товаров после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится, фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006, п. 12 ПБУ 5/01).

При пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком на дату оплаты приобретенного товара в учете организации в связи с уменьшением курса евро на указанную дату по сравнению с курсом на дату возникновения задолженности образуется положительная курсовая разница (п. 3 ПБУ 3/2006). Указанная разница включается в прочие доходы организации и отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Выручка от реализации товара признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме договорной стоимости товара при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 (п. п. 5, 6, 6.1 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма выручки отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов).

Начисленную в связи с завершением таможенного режима свободной таможенной зоны таможенную пошлину организация может включить в расходы по обычным видам деятельности записью по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76 <**> (п. 5, абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, подлежащая уплате в связи с завершением таможенного режима свободной таможенной зоны, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Принятие к вычету уплаченного НДС отражается обратной записью.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно абз. 2 ст. 320 НК РФ порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Указанная стоимость товаров уменьшает доход от их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Начисленную в связи с завершением таможенного режима свободной таможенной зоны таможенную пошлину организация может признать прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Положительная курсовая разница, возникающая по расчетам с поставщиком товара, признается внереализационным доходом организации (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи в связи с приобретением товара      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    Грузовая    |
   |перед поставщиком товара |      |      |       |   таможенная   |
   |(20 000 х 34,7015)       |  41  |  60  |694 030|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма таможенного сбора  |      |      |       |    Грузовая    |
   |включена в фактическую   |      |      |       |   таможенная   |
   |себестоимость товара     |  41  |  76  |  2 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |(20 000 х (34,6644 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7015))              |  60  | 91—1 |    742| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику товара        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 х 34,6644)       |  60  |  52  |693 288|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в связи с продажей товара         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма таможенной|      |      |       |    Грузовая    |
   |пошлины к уплате         |      |      |       |   таможенная   |
   |(694 030 х 20%)          |  44  |  76  |138 806|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена таможенная      |      |      |       |Выписка банка по|
   |пошлина                  |  76  |  51  |138 806|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС к     |      |      |       |    Грузовая    |
   |уплате ((694 030 +       |      |      |       |   таможенная   |
   |+ 138 806) х 18%)        |  19  |  68  |149 910|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачен НДС              |  68  |  51  |149 910|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету          |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный НДС           |  68  |  19  |149 910|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарно—    |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  транспортная  |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |1416000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданного товара        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(694 030 + 2000)         | 90—2 |  41  |696 030| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  44  |138 806|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |  68  |216 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что на отношения, урегулированные Федеральным законом N 16-ФЗ, не распространяются положения Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (ч. 2 ст. 40 Федерального закона N 116-ФЗ). <**> Таможенный сбор и таможенная пошлина не являются налогами и сборами согласно ст. ст. 13 - 15 НК РФ. В связи с этим в бухгалтерском учете при отражении расчетов по таможенным сборам и пошлинам не используется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.06.2007 ————