Как отражаются в учете организации операции, связанные с возмещением TVA (французского НДС), включенного в стоимость оказанных французской стороной услуг по участию в международной конференции (аренда стенда, изготовление раздаточных материалов и баннера с названием представляемого региона)?

Основным видом деятельности организации является оказание услуг по организации участия заказчиков (деловых и официальных кругов региона) в международных выставках, форумах, конференциях и т.п. В целях исполнения обязательств перед заказчиком по договору на оказание услуг организация приобрела услуги по участию в международной конференции, проходящей на территории Франции. Стоимость услуг, оказанных французской стороной, составила 4882 евро, в том числе TVA 800 евро. Возврат TVA производится через уполномоченного представителя (представительство иностранной организации, состоящее на налоговом учете в РФ), вознаграждение которого составляет 19% от суммы возвращенного налога (в том числе НДС) и уплачивается в течение 10 дней с даты возврата налога в рублях по курсу ЦБ РФ на дату возврата TVA.

Курс евро на дату предварительной оплаты услуг (15.03.2007) составил 34,5090 руб/евро, на дату оказания услуг (11.04.2007) - 34,7886 руб/евро, на дату вынесения решения о возврате TVA и выставления счета за оказанные услуги уполномоченным представителем (30.06.2007) - 34,9580 руб/евро (условно), на дату фактического получения TVA (20.07.2007) - 34,6471 руб/евро (условно).

Правовые основы возмещения странами Европейского союза (ЕС) налогов с оборота (налога на добавленную стоимость) резидентам стран, не являющихся членами ЕС, за предоставленные им в этих странах услуги установлены Тринадцатой директивой Совета ЕС от 17.11.1986 относительно гармонизации законодательства государств-членов касательно налогов с оборота - Правила возмещения налога на добавленную стоимость плательщикам налога, не имеющим постоянного места осуществления предпринимательской деятельности на территории Европейского сообщества (86/560/ЕЭС).

Возмещение НДС за проданные в пределах территории страны услуги производится всем плательщикам НДС, не имеющим постоянного места осуществления предпринимательской деятельности на территории ЕЭС и не вовлеченным на территории этой страны в хозяйственную деятельность, влекущую уплату налогов, по заявлениям этих плательщиков. Государства - члены ЕС самостоятельно определяют процедуру подачи заявлений, учитывая ограничение во времени для этих действий, период, в течение которого заявления рассматриваются, и минимальные возмещаемые суммы. Они также определяют процедуру самого возмещения, учитывая ограничение во времени для этих действий. Государства - члены ЕС могут предусматривать исключение определенных расходов или могут ограничить возмещение дополнительными условиями. На предъявителей заявлений возлагается обязанность представлять доказательства оправданности заявлений (см. п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 4 Директивы). Как правило, это оригиналы договоров, расчетных и платежных документов, подтверждающих уплату НДС в составе платы за оказанные услуги, а также подтверждение налогового статуса плательщика НДС.

Бухгалтерский учет

Сумма предварительной оплаты, перечисленная французской компании за услуги по участию в международной конференции, отражается обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете стоимость оказанных организации услуг по участию в международной конференции в рассматриваемой ситуации является для организации расходом по обычному виду деятельности, для отражения которых предусмотрен счет 20 "Основное производство" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Стоимость услуг отражается на счете 20 на дату оказания услуг по курсу ЦБ РФ, установленному на эту дату (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99, п. п. 5, 6, 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Сумма TVA, предъявленная французской компанией и удовлетворяющая условиям для ее возмещения, в отношении которой организацией принято решение о заявлении такого требования, по нашему мнению, может учитываться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (аналитический счет - 19-TVA) по курсу, установленному ЦБ РФ на дату оказания услуг, на основании п. 2 ПБУ 10/99, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. п. 5, 6, 7 ПБУ 3/2006, Инструкции по применению Плана счетов.

Ввиду пересчета задолженности по оказанию услуг (в сумме перечисленной предварительной оплаты) на дату ее погашения, а также на отчетную дату (31.03.2007) в учете организации возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов (расходов) (п. п. 3, 7, 8, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Оборотный актив в виде TVA пересчету для составления бухгалтерской отчетности не подлежит в соответствии с п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006.

На дату вынесения французским налоговым органом решения о возврате TVA сумма TVA, подлежащая возврату, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату вынесения решения, и списывается в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (аналитический счет 68-TVA) (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом, поскольку курс евро на дату возникновения задолженности по возврату TVA превышает курс евро, установленный на дату отражения суммы TVA, предъявленной исполнителем, на счете 19 у организации образуется положительная разница, которая может быть учтена на дату ее возникновения в составе прочих доходов (п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В дальнейшем возникшая дебиторская задолженность по возврату TVA подлежит пересчету с отнесением образующихся курсовых разниц в описанном выше порядке.

Расходы организации по оплате услуг уполномоченного представителя (за минусом НДС), на наш взгляд, также признаются расходами организации по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Обязательство организации перед уполномоченным представителем, осуществляющим действия по возврату TVA, является денежным обязательством, подлежащим оплате в рублях по установленному соглашением сторон курсу евро к рублю, равному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического возврата налога, что допускается п. п. 1, 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ.

В целях применения ПБУ 3/2006 такое обязательство также относится к обязательствам, выраженным в иностранной валюте (п. 1 ПБУ 3/2006). Поэтому механизм отражения и дальнейшего пересчета этой задолженности в бухгалтерском учете аналогичен описанному выше, с одним отличием - на дату погашения задолженности пересчет производится по курсу, установленному соглашением сторон (то есть по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического получения TVA) (абз. 2 п. 5, п. 8 ПБУ 3/2006). Возникшая при пересчете положительная курсовая разница отражается в составе прочих доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация услуг на территории РФ является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом место реализации услуг определяется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ, Письму Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-05/22, Письму УМНС России по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269 местом реализации услуг по участию в конференции, оказанных французской компанией российской организации, территория РФ не признается, а местом реализации услуг представителя по возмещению TVA признается территория РФ, поскольку эти услуги оказываются через постоянное представительство иностранной организации, находящееся на территории РФ. При этом, в связи с тем что по месту нахождения представительства иностранная организация состоит на налоговом учете в РФ в качестве налогоплательщика <*>, она обязана предъявить российской организации сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. 1 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную организации представителем за оказанные услуги, организация вправе принять к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), что отражается записью по дебету счета 68 (аналитический счет 68-НДС) и кредиту счета 19 (аналитический счет 19-НДС).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Расходы организации по оплате услуг по участию в конференции, проходящей на территории Франции, учитываются в составе материальных расходов организации в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, а расходы по оплате услуг уполномоченного представителя, осуществляющего действия по возмещению налога, - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Даты признания таких расходов определяются датами подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и датой выставления счета на оплату услуг соответственно (п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы организации по оплате участия в международной конференции в данном случае являются расходами, выраженными в иностранной валюте, в то время как расходы по оплате услуг уполномоченного представителя в целях налогообложения прибыли являются расходами, выраженными в рублях (см. Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы, образующиеся в результате такого пересчета, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика на последнюю дату текущего месяца (дату погашения требования) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

По расчетам организации с уполномоченным представителем в налоговом учете у организации возникает положительная суммовая разница (п. 11.1 ст. 250, пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц").

Положительную разницу, возникающую по счету 19, по нашему мнению, в налоговом учете следует включить в состав внереализационных доходов на дату ее возникновения на основании ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ.

В заключение отметим, что у организации в рассматриваемой ситуации не возникает обязанностей налогового агента по налогу на прибыль, поскольку иностранная организация, осуществляющая свою деятельность в РФ через представительство (при условии, что эта деятельность приводит к образованию постоянного представительства), уплачивает налог на прибыль самостоятельно (абз. 3 ст. 246, п. 2 ст. 306 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           15.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оплачены услуги по       |      |      |       |                |
   |участию в международной  |      |      |       |                |
   |конференции              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4882 х 34,5090)         |  60  |  52  |168 473| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |дебиторской              |      |      |       |                |
   |задолженности исполнителя|      |      |       |                |
   |(4882 х (34,6861 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5090))              |  60  | 91—1 |    865| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           11.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оказаны услуги по        |      |      |       |                |
   |участию в международной  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |конференции              |      |      |       | сдачи оказанных|
   |((4882 — 800) х 34,7886) |  20  |  60  |142 007|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма TVA,      |      |      |       |                |
   |включенная исполнителем  |      |      |       |                |
   |в стоимость услуг        |      |      |       |                |
   |(800 х 34,7886) <**>     |19—TVA|  60  | 27 831|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с исполнителем  |      |      |       |                |
   |(4882 х (34,7886 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6861)               |  60  | 91—1 |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена дебиторская     |      |      |       |                |
   |задолженность по возврату|      |      |       |                |
   |TVA из бюджета <**>      |      |      |       |    Решение о   |
   |(800 х 34,9580)          |68—TVA|19—TVA| 27 966|  возврате TVA  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Положительная разница по |      |      |       |                |
   |счету 19 включена в      |      |      |       |                |
   |состав прочих доходов    |      |      |       |                |
   |(800 х (34,9580 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7886))              |19—TVA| 91—1 |    135| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость услуг,|      |      |       |                |
   |оказанных уполномоченным |      |      |       |                |
   |представителем по        |      |      |       |                |
   |возмещению TVA           |      |      |       |                |
   |(800 х 19% / 118 х 100 х |      |      |       |                |
   |х 34,7886)               |  20  |  60  |  4 481| Счет за услуги |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |уполномоченным           |      |      |       |                |
   |представителем           |      |      |       |                |
   |(800 х 19% / 118 х 18 х  |      |      |       |                |
   |х 34,7886)               |19—НДС|  60  |    807|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |уполномоченным           |      |      |       |                |
   |представителем           |68—НДС|19—НДС|    807|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено фактическое     |      |      |       |                |
   |получение TVA из         |      |      |       |                |
   |французского бюджета     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(800 х 34,6471)          |  52  |68—TVA| 27 718| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с французским   |      |      |       |                |
   |бюджетом                 |      |      |       |                |
   |(800 х (34,6471 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,9580))              | 91—2 |68—TVA|    248| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           В течение 10 последующих дней июля 2007 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату услуг  |      |      |       |                |
   |уполномоченного          |      |      |       |                |
   |представителя            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(27 718 х 19%)           |  60  |  51  |  5 266|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с уполномоченным|      |      |       |                |
   |представителем <***>     |      |      |       |                |
   |(800 х 19% х (34,6471 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7886))              |  60  | 91—1 |     22| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Иностранная организация обязана встать на налоговый учет по месту осуществления деятельности через представительство независимо от обстоятельств, с которыми связываются обязанности по уплате налогов и сборов (п. 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). <**> Полагаем, что в случае, если иностранный НДС не удовлетворяет критериям его возврата, либо организация считает заявление требования о таком возврате трудозатратным и экономически невыгодным и не собирается предъявлять его, либо в возврате по каким-либо причинам отказано, организация вправе включить сумму иностранного НДС в состав расходов по обычным видам деятельности либо в составе стоимости оказанных услуг, либо в виде самостоятельного расхода (п. п. 4, 5 ПБУ 10/99). Датой признания этого расхода будет либо дата оказания услуг, либо дата вынесения решения об отказе в возврате налога (п. п. 2, 16, 18 ПБУ 10/99). Аналогично, по нашему мнению, следует поступать в налоговом учете, поскольку в этих случаях иностранный НДС будет представлять для организации обоснованный расход, удовлетворяющий критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом, если в последующем организация заявит требование о возврате иностранного НДС и он будет ей возвращен, ей следует признать доход на дату вынесения решения о возврате налога (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ). Заметим, что Минфин России по вопросу учета в составе расходов иностранного НДС, предъявленного иностранным контрагентом, высказывал различные мнения. Так, в Письмах от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/250, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148, от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74 Минфин России высказал позицию, что суммы НДС иностранного государства учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а в Письме от 09.08.2005 N 03-04-08/218 указано, что такие суммы не могут быть включены в состав расходов. <***> При этом в налоговом учете возникает доход в виде суммовой разницы. Но в данном частном случае различный в бухгалтерском и налоговом учете механизм пересчета обязательства, выраженного в условных единицах и подлежащего оплате в рублях, не приводит к возникновению различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, поскольку курсовая и суммовая разницы возникают одновременно и в одинаковых суммах. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.06.2007 ————