Как отразить в учете за 2007 г. вновь созданной организации (зарегистрирована в ноябре 2006 г.) образование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств? В бухгалтерском учете согласно учетной политике резерв создается в размере сметной стоимости расходов на ремонт, которая равна 60 000 руб. (без учета НДС). В каком размере можно создать резерв в налоговом учете, если в 2006 г. ремонт основных средств не производился?

Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. В 2007 г. фактические затраты на ремонт (без учета НДС) составили 25 000 руб. в июне и 35 000 руб. в декабре.

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать соответствующий резерв (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При создании резерва организация должна руководствоваться порядком, предусмотренным п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В данном случае исходя из сметы расходов на ремонт сумма резерва в бухгалтерском учете составляет 60 000 руб.

Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с абз. 2 п. 69 Методических указаний ежемесячно в резерв отчисляется сумма, равная 5000 руб. (60 000 руб. / 12 мес.). Согласно абз. 4 п. 69 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация отражает ежемесячные отчисления в резерв по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 25 "Общепроизводственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов (абз. 5 п. 69 Методические указания).

Отметим, что согласно абз. 6 п. 69 Методических указаний в случае неполного использования сумм резерва излишне зарезервированные суммы подлежат сторнированию по состоянию на конец года.

Налог на прибыль организаций

Создание резерва в налоговом учете производится в соответствии с порядком, установленным в п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. Размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений, утвержденного в учетной политике организации. При этом организация в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ определяет предельную сумму названного резерва, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Минфин России в Письме от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9 разъяснил, что в первые годы деятельности организация не может создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку у нее отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, согласно которым данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

В этом случае расходами организации признаются фактически осуществленные затраты на ремонт в суммах:

25 000 руб. - в июне,

35 000 руб. - в декабре.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств признаются по мере формирования резерва, созданного для этих целей, а в налоговом учете - по мере осуществления фактических расходов. Из-за различного порядка признания данных расходов в учете организации возникают разницы, подлежащие учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

С января по май организация признает вычитаемые временные разницы, которым соответствуют отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Эти отложенные налоговые активы в июне частично погашаются (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

С июля по ноябрь в учете организации вновь возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы, которые полностью погашаются в декабре 2007 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи в январе — мае 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  |  5 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 24%)             |  09  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  |  5 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  60, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Списаны за счет резерва  |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |фактические затраты на   |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |ремонт основных средств  |  96  | и др.| 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((25 000 — 5000) х 24%)  |  68  |  09  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи в июле — ноябре 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  |  5 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 24%)             |  09  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  |  5 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  60, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Списаны за счет резерва  |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |фактические затраты на   |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |ремонт основных средств  |  96  | и др.| 35 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((35 000 — 5000) х 24%)  |  68  |  09  |  7 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Величина временных разниц определена исходя из предположения, что сумма признанного расхода формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце его признания расходом по обычным видам деятельности. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.06.2007 ————