Организация образовала в бухгалтерском и налоговом учете резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств. Сумма резерва в налоговом учете определена исходя из среднеарифметической суммы расходов на ремонт за предыдущие 3 года и составляет 420 000 руб.; сумма резерва в бухгалтерском учете - исходя из сметной стоимости расходов на ремонт и равна 480 000 руб. Фактические затраты на ремонт, осуществленный собственными силами в декабре 2007 г., из-за продажи части основных средств составили 420 000 руб. Как отразить в учете организации операции по формированию и использованию данного резерва?

Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать соответствующий резерв (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При создании резерва организация должна руководствоваться порядком, предусмотренным п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В данном случае, исходя из сметы расходов на ремонт, сумма резерва в бухгалтерском учете составляет 480 000 руб.

Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с абз. 2 п. 69 Методических указаний ежемесячно в резерв отчисляется сумма, равная 40 000 руб. (480 000 руб. / 12 мес.). Согласно абз. 4 п. 69 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация отражает ежемесячные отчисления в резерв по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 25 "Общепроизводственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты (абз. 5 п. 69 Методические указания).

В данном случае фактические затраты на ремонт составили 420 000 руб., что меньше зарезервированной суммы. В соответствии с абз. 6 п. 69 Методических указаний и п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (в данном случае - счет 25) в корреспонденции с кредитом счета 96.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств формируется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. В данном случае размер отчислений в названный резерв в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ определяется исходя из предельной суммы, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). В данном случае ежемесячно организация учитывает для целей налогообложения прибыли расходы в сумме 35 000 руб. (420 000 руб. / 12 мес.).

В декабре 2007 г. сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). В рассматриваемой ситуации на конец налогового периода в налоговом учете резерв использован в полной сумме.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете в течение календарного года расходы в виде отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются в сумме большей, чем в налоговом учете. При этом на конец отчетного года суммы рассматриваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые.

На основании вышеизложенного возникающие по мере формирования резервов разницы могут быть проквалифицированы как вычитаемые временные разницы, которым соответствуют отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). После сторнирования излишне начисленной в бухгалтерском учете суммы резерва вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив погашаются (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02) <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в январе — декабря 2007 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  | 40 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((40 000 — 35 000) х 24%)|  09  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Списаны за счет резерва  |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |фактические затраты на   |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |ремонт основных средств  |  96  | и др.|420 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |на 31.12.2007            |      |      |       |                |
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирована сумма    |      |      |       |     Расчет     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |  отчислений в  |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |     резерв,    |
   |ремонт основных средств  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(480 000 — 420 000)      |  25  |  96  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |на 31.12.2007            |      |      |       |                |
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 х 24%)           |  68  |  09  | 14 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме величина вычитаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов определена исходя из предположения, что сумма признанного расхода формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце его признания расходом по обычным видам деятельности. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.06.2007 ————