Как учесть расходы на приобретение медицинской техники (объекта основных средств (ОС)) за счет средств целевого финансирования?

Организация, оказывающая медицинские услуги на платной основе, получила бюджетные средства в сумме 400 000 руб. на приобретение медицинской техники. Медицинская техника приобретена за 400 000 руб. (НДС не облагается) в месяце получения бюджетных средств. Срок полезного использования приобретенного объекта ОС в целях бухгалтерского и налогового учета установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1, равным 6 годам. Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете получение и использование государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), отражается в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (п. 1 ПБУ 13/2000).

Бюджетные средства, выделенные организации, принимаются к учету при наличии условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 13/2000, а именно: при наличии уверенности, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены, и уверенности, что указанные средства будут получены.

В бухгалтерском учете выделенные организации бюджетные средства отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". Непосредственное поступление денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 (п. 7 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае бюджетные средства предоставлены организации для приобретения объекта ОС.

Объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая погашается посредством начисления амортизации (п. п. 7, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Порядок начисления амортизации линейным методом установлен в п. п. 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете начисленная амортизация отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

При вводе объекта ОС в эксплуатацию на сумму поступившего и использованного целевого финансирования производится запись по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 86. В дальнейшем по мере начисления амортизации данная сумма включается в прочие доходы, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 9 ПБУ 13/2000, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли целевые поступления из бюджета бюджетополучателям не учитываются в составе доходов. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств, признаются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации (п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Применение ПБУ 18/01

Исходя из изложенного выше, в бухгалтерском учете по ОС, приобретенному за счет средств целевого бюджетного финансирования, начисляется амортизация, которая учитывается в составе расходов, и одновременно признается прочий доход в сумме начисленной амортизации. В налоговом учете не признается ни доходов, ни расходов.

Суммы признанного в бухгалтерском учете расхода и дохода являются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянного налогового актива и обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Вместе с тем в данном случае постоянное налоговое обязательство и актив возникают одновременно и в одинаковых суммах. В связи с этим считаем, что, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета, организация может не отражать их возникновение (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Уведомление о |
   |Отражена задолженность   |      |      |       | предоставлении |
   |по целевому бюджетному   |      |      |       |    бюджетных   |
   |финансированию           |  76  |  86  |400 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступило бюджетное      |      |      |       |Выписка банка по|
   |финансирование           |  51  |  76  |400 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |    документы   |
   |внеоборотные активы <*>  |  08  |  60  |400 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Объект ОС введен в       |      |      |       |передаче объекта|
   |эксплуатацию             |  01  |  08  |400 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |целевого финансирования  |  86  | 98—2 |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно в течение срока полезного использования ОС     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту ОС               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 000 / 6 / 12)       |  20  |  02  |  5 556| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Признан прочий доход     | 98—2 | 91—1 |  5 556| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, включенной в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.06.2007 ————