В каком порядке производятся расчеты с бюджетом по НДС при реализации товара на экспорт, если в момент отгрузки товара на экспорт организация применяла общую систему налогообложения, а пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, собран по истечении 180 дней с даты реализации, когда организация перешла на УСН?

Организация в июне 2006 г. реализовала товар на экспорт на сумму 500 000 руб.; покупная стоимость товара составляет 200 000 руб.; сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, составляет 36 000 руб. В декабре 2006 г. (02.12.2006) истекли 180 дней с даты реализации товара. Однако полный пакет документов собран организацией только в феврале 2007 г. С 01.01.2007 организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В данном случае на 181-й день с даты выпуска товара в таможенном режиме экспорта необходимый пакет документов организацией не собран. В связи с этим организация обязана пересчитать (увеличить) налоговую базу по НДС за июнь 2006 г. и подать уточненную налоговую декларацию по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ <*>).

По мнению Минфина России, а также ФНС России уплата суммы НДС в рассматриваемой ситуации производится за счет собственных средств организации-налогоплательщика, поскольку данная сумма не предъявляется покупателю (см. Письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-04-08/34, Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@).

Поскольку у организации возник момент определения налоговой базы по НДС, то одновременно появляется право на вычет суммы НДС, уплаченной поставщику товара, реализованного на экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ).

В общем случае на последнюю дату месяца, в котором собран полный пакет документов, у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ). Кроме того, возникает право на вычет суммы НДС, исчисленной в связи с отсутствием документов по истечении 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В данном случае организацией собран полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в феврале 2007 г. Однако с 01.01.2007 организация применяет УСН. Следовательно, пакет документов собран в периоде, когда организация не является налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Согласно сложившейся судебной практике право на применение налоговой ставки 0 процентов, равно как и обязанность представлять в налоговый орган декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлены лицам, являющимся плательщиками НДС. Лицам, которые не являются плательщиками НДС, право применения льготной налоговой ставки и право на соответствующие вычеты не предоставлено (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2007 по делу N А52-2850/2006/2, от 20.02.2007 по делу N А52-2329/2006/2, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2006 по делу N А29-3764/2005а, от 14.12.2004 N А29-744/2004-А, от 19.02.2004 N А17-1887/5 и др.).

Кроме того, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа отмечено, что поскольку нормами гл. 21 и 26.2 НК РФ не регламентирован порядок реализации права налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0 процентов для тех случаев, когда налоговая база по экспортным операциям, имевшим место в период применения налогоплательщиком общепринятой системы налогообложения, будет сформирована после перехода на УСН, то организация до принятия решения о переходе на УСН должна взвесить все положительные и возможные отрицательные последствия такого перехода.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, организация в период применения УСН не может применить нулевую ставку по НДС, а также не может воспользоваться правом на вычет суммы НДС, начисленной в декабре 2006 г. (по истечении 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим "экспорт").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость отгруженного товара по экспортному контракту отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Принятая на учет по счету 45 сумма списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи этого товара.

Выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности в данном случае на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю в соответствии с условиями контракта (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177), сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет по истечении 180 дней с даты экспорта товара, может отражаться записями по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению", и, соответственно, по дебету счета 68, субсчет "НДС к начислению", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" - при перечислении ее в бюджет. В случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 процентов суммы НДС, отраженные по дебету счета 68, субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На наш взгляд, начисление к уплате в бюджет НДС по дебету счета 68 приводит к искажению бухгалтерской отчетности в части расчетов с бюджетом (п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Сумма начисленного к уплате в бюджет НДС может быть отражена на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", например на субсчете "НДС по экспортным операциям", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Поскольку, как указано выше, организация не вправе воспользоваться вычетом по НДС в связи с переходом на УСН, то сумма начисленного НДС списывается в декабре 2006 г. со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, в целях исчисления налога на прибыль сумму НДС, уплаченную за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, организация не может учесть в составе расходов, поскольку произведенные затраты не являются экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете сумма НДС, уплаченная организацией за счет собственных средств, не учитывается, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     На дату отгрузки товара                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |   Экспортный   |
   |товара, реализуемого     |      |      |       |    контракт,   |
   |на экспорт               |  45  |  41  |200 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату перехода права собственности на товар к        |
   |                     иностранному покупателю                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Экспортный   |
   |                         |      |      |       |    контракт,   |
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   таможенная   |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 |500 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  45  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |реализованного на экспорт|      |      |       |                |
   |товара (при              |      |      |       |                |
   |неподтверждении          |      |      |       |                |
   |применения налоговой     |      |      |       |                |
   |ставки 0%)               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 x 18%)          |  19  |  68  | 90 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен вычет суммы      |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленной       |      |      |       |                |
   |поставщиком товара,      |      |      |       |                |
   |реализованного на экспорт|  68  |  19  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма начисленного НДС   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  19  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 х 24%)           |  99  |  68  | 21 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ). При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05 по делу N А73-865/2005-10 разъяснено, что начисление пеней в рассматриваемой ситуации производится со 181-го дня, считая с даты выпуска товаров таможенными органами на экспорт. В приведенной таблице бухгалтерские записи по начислению и уплате пени не приводятся. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.06.2007 ————