Как отразить в обособленном учете организации, ведущей бухгалтерский учет и общие дела по договору простого товарищества, операции по строительству и последующей совместной эксплуатации (сдаче в аренду) здания торгового комплекса, которые осуществляются в рамках указанного договора? Договор простого товарищества заключен с другим товарищем (фирмой), вклады организации и фирмы составляют 8 000 000 руб. и 2 000 000 руб. соответственно и внесены денежными средствами. Доли в праве собственности на здание организации и фирмы составляют соответственно 80% и 20%?

Здание построено подрядным способом, фактические затраты на строительство здания составили 9 440 000 руб. (в том числе НДС - 1 440 000 руб.). Здание введено в эксплуатацию в июне 2007 г. и с июля 2007 г. сдается в аренду. Ежемесячная сумма дохода от совместной деятельности (сдачи в аренду) составляет (условно) 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), а затраты, связанные с эксплуатацией здания, - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Прибыль распределяется между товарищами ежеквартально пропорционально внесенным ими вкладам.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). В данном случае в соответствии с договором вклады товарищей составляют 80% и 20% от общей суммы вклада.

Здание, построенное в рамках договора простого товарищества, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043, п. 3 ст. 244 ГК РФ). В данном случае размер долей товарищей в праве собственности на здание составляет 80% и 20%.

Здание, построенное в рамках договора простого товарищества, является недвижимым имуществом, право собственности (в том числе долевой собственности участников) на которое подлежит государственной регистрации и возникает с момента указанной регистрации (ст. 219 ГК РФ).

После окончания строительства здания и ввода его в эксплуатацию пользование зданием осуществляется по общему согласию товарищей (а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом) (п. 3 ст. 1043, п. 1 ст. 247 ГК РФ).

При этом обязанности товарищей по содержанию здания и порядок возмещения связанных с этим содержанием расходов также определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1044 НК РФ ведение общих дел может быть поручено одному из участников, которым в данном случае является организация.

Государственная пошлина

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество с организаций (с каждого из участников долевой собственности) взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 17.07.2006 N 03-06-03-03/31).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В рассматриваемой ситуации ведение бухгалтерского учета поручено организации.

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета данных операций, в общеустановленном порядке, на отдельном балансе (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Внесенное участниками имущество, а также имущество, созданное в процессе осуществления совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе товарищем, ведущим общие дела, в общеустановленном порядке (п. 18 ПБУ 20/03).

Денежные средства, перечисленные участниками в счет вкладов по договору о совместной деятельности, отражаются товарищем, ведущим общие дела в обособленном учете операций по договору простого товарищества по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" (абз. 2 п. 18 ПБУ 20/03, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты по строительству здания отражаются на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела, в составе вложений во внеоборотные активы до момента ввода здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав долевой собственности участников на здание (п. п. 2.2, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

После подачи документов на государственную регистрацию прав долевой собственности на здание, которое будет в дальнейшем использовано для осуществления совместной деятельности по его предоставлению в аренду, это здание может быть учтено на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела, в составе основных средств в сумме фактических затрат на его строительство и ввод в эксплуатацию (включая государственную пошлину), без учета суммы НДС, предъявленной подрядной организацией (абз. 3 п. 18 ПБУ 20/03, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Здание, предназначенное исключительно для сдачи в аренду с целью получения дохода, принимается к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плата счетов).

Начисление амортизации по введенному в эксплуатацию зданию осуществляется участником, ведущим общие дела, на отдельном балансе в общеустановленном порядке (абз. 4 п. 18 ПБУ 20/03), например, линейным способом исходя из первоначальной стоимости здания и срока полезного использования, установленного при принятии здания к учету в состав основных средств. В данной схеме предположим, что срок полезного использования здания в бухгалтерском учете установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1, равным 31 году.

Доходы и расходы от деятельности, связанной с предоставлением здания в аренду, признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По окончании отчетного периода финансовый результат, полученный от совместной деятельности, распределяется между участниками в установленном договором порядке. При этом участник, ведущий бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества, на дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) отражает на отдельном балансе кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли прибыли (либо дебиторскую задолженность за товарищами в сумме их доли убытка, подлежащего погашению) (п. 19 ПБУ 20/03).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества применяется счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов". Сумма прибыли, причитающаяся выплате товарищам, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет 75-2. Выплата причитающейся товарищам прибыли денежными средствами в безналичном порядке отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, и кредиту счета 51.

Кроме того, товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации (в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 20 ПБУ 20/03)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на территории РФ установлены ст. 174.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагается на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель).

Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производятся в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых им при осуществлении иной деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Ведение указанного раздельного учета обеспечивается обособленным учетом имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе.

Поскольку в данном случае здание используется для осуществления облагаемых НДС операций (сдача его в аренду) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то участник, ведущий обособленный учет имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе, имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной подрядной организацией при строительстве здания (по мере принятия к учету выполненных подрядных работ), а также сумм НДС, ежемесячно предъявляемых поставщиками коммунальных услуг (по мере принятия к учету оказанных услуг) (пп. 1 п. 2, п. 6 ст. 171, п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ (с учетом положений ст. 176 НК РФ)).

Налог на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности в рамках товарищества. Указанный участник сообщает каждому участнику товарищества о сумме распределенной в его пользу прибыли от деятельности по договору простого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ). Таким образом, налогообложение прибыли, полученной от совместной деятельности, каждый участник производит самостоятельно.

Налог на имущество организаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность, а также в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, пропорционально стоимости вклада участника в общее дело.

Исчисление и уплата налога на имущество производится каждым из участников договора простого товарищества на основании сведений об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, которые сообщаются товарищам лицом, ведущим учет общего имущества товарищей, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

По вопросу уплаты налога на имущество в отношении построенного в рамках договора простого товарищества недвижимого имущества см. также Письмо Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 80:

80-1 "Вклад участника 1 (организации)";

80-2 "Вклад участника 2 (фирмы)".

По субсчету 75-2:

75-2-1 "Прибыль от совместной деятельности, распределенная участнику 1";

75-2-2 "Прибыль от совместной деятельности, распределенная участнику 2".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату внесения вклада по договору простого товарищества   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Договор простого|
   |средства в счет вклада в |      |      |       |  товарищества, |
   |товарищество от          |      |      |       |Выписка банка по|
   |участника 1              |  51  | 80—1 |8000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Договор простого|
   |средства в счет вклада в |      |      |       |  товарищества, |
   |товарищество от          |      |      |       |Выписка банка по|
   |участника 2              |  51  | 80—2 |2000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Учет операций по строительству здания             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   о стоимости  |
   |строительство здания     |      |      |       |   выполненных  |
   |(9 440 000 — 1 440 000)  | 08—3 |  60  |8000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядной  |      |      |       |                |
   |организацией             |  19  |  60  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядной  |      |      |       |                |
   |организацией             |  68  |  19  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ        |  60  |  51  |9440000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены госпошлины за   |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию прав долевой |      |      |       |Выписка банка по|
   |собственности (7500 х 2) |  68  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расписка    |
   |                         |      |      |       |   в принятии   |
   |                         |      |      |       |  документов на |
   |                         |      |      |       | государственную|
   |Сумма уплаченных         |      |      |       |   регистрацию  |
   |госпошлин включена в     |      |      |       |      прав,     |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |здания                   | 08—3 |  68  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |                         |      |      |       |    Расписка    |
   |Введенное в              |      |      |       |   в принятии   |
   |эксплуатацию здание      |      |      |       |  документов на |
   |принято в  состав        |      |      |       | государственную|
   |основных средств         |  03  | 08—3 |8015000|регистрацию прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение всего периода сдачи здания в аренду    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен доход от сдачи   |  62  |      |       |                |
   |здания в аренду          | (76) | 90—1 |118 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по услугам, |      |      |       |                |
   |связанным со сдачей      |      |      |       |                |
   |здания в аренду          | 90—3 |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы,        |      |      |       |                |
   |связанные со сдачей      |      |      |       |                |
   |здания в аренду          |  20  |  60  | 10 000| Счет за услуги |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |коммунальными службами   |  19  |  60  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |коммунальными службами   |  68  |  19  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по зданию                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8 015 000 / 31 / 12)    |  20  |  02  | 21 546| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |продаж                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 + 21 546)        | 90—2 |  20  | 31 546| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(118 000 — 18 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31 546)                | 90—9 |  99  | 68 454| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |Получена арендная плата  |  51  | (76) |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены коммунальные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |услуги                   |  60  |  51  | 11 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежеквартальное распределение прибыли между товарищами     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |Отражена сумма прибыли,  |      |      |       |  товарищества, |
   |причитающаяся участнику 1|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(68 454 х 3 х 80%)       |  84  |75—2—1|164 290| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |Отражена сумма прибыли,  |      |      |       |  товарищества, |
   |причитающаяся участнику 2|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(68 454 х 3 х 20%)       |  84  |75—2—2| 41 072| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату уплаты денежных средств в счет распределенной     |
   |    прибыли от деятельности по договору простого товарищества   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства, причитающиеся  |      |      |       |Выписка банка по|
   |участнику 1              |75—2—1|  51  |164 290|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства, причитающиеся  |      |      |       |Выписка банка по|
   |участнику 2              |75—2—2|  51  | 41 072|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.06.2007 ————