Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты на приобретение объекта незавершенного строительства (производственного цеха), его достройку и ввод в эксплуатацию, если завершенный строительством объект используется в производственной деятельности, а указанные затраты оплачены?

Стоимость приобретенного объекта 1 180 000 руб., в том числе НДС. Затраты на достройку объекта, выполненную подрядным способом, составили 590 000 руб., в том числе НДС. Объект вводится в эксплуатацию в июне 2007 г., документы на государственную регистрацию права собственности на завершенный строительством объект подаются в июле 2007 г.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, помещение, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации и право собственности на недвижимое имущество у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества с организаций взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект, не завершенный строительством, после его достройки и ввода в эксплуатацию будет зачислен в состав внеоборотных активов длительного пользования (основных средств), следовательно, затраты на его приобретение признаются долгосрочными инвестициями и должны отражаться как вложения во внеоборотные активы организации (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость приобретенного объекта (в данном случае - с учетом НДС, поскольку организация применяет УСН) отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Кроме того, по дебету счета 08, субсчет 08-3, отражаются все затраты, связанные с достройкой объекта (также с учетом НДС, предъявленного подрядчиком, осуществляющим достройку) (п. п. 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы и приобретение зданий относятся к незавершенным капитальным вложениям.

В то же время п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В данном случае исходим из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено, что завершенные строительством объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию, принимаются в состав основных средств на дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на завершенный строительством объект, т.е. в рассматриваемой ситуации построенное здание отражается в составе основных средств в июле 2007 г.

При этом сформированная первоначальная стоимость достроенного объекта (которая в данном случае состоит из стоимости приобретенного объекта незавершенного строительства, затрат на его достройку и государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию прав) составляет 1 777 500 руб. (1 180 000 руб. + 590 000 руб. + 7500 руб.) и списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства.

Амортизация объектов основных средств производственного назначения признается в качестве расхода по обычным видам деятельности исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Порядок начисления амортизации установлен разд. III ПБУ 6/01.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация установила срок полезного использования здания равным 20 годам и начисляет амортизацию линейным способом.

Единый налог по УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Законченное строительством здание производственного цеха признается амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ), следовательно, расходы на приобретение не завершенного строительством объекта и его достройку в целях применения гл. 26.2 НК РФ признаются расходами на приобретение основных средств.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 167н), п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (при условии, что основные средства оплачены и используются в предпринимательской деятельности) (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в данном случае расходы на приобретение и достройку здания признаются равными долями (по 885 750 руб. (1 777 500 руб. / 2 периода)) на 30 сентября и 31 декабря 2007 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |приобретение объекта     |      |      |       |                |
   |незавершенного           |      |      |       |                |
   |строительства с целью его|      |      |       |     Договор    |
   |достройки и использования|      |      |       |  купли—продажи |
   |в производственной       |      |      |       |     объекта,   |
   |деятельности (с учетом   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |НДС)                     | 08—3 |  60  |1180000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенного объекта   |  60  |  51  |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |     Справка    |
   |по достройке объекта,    |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполненных подрядчиком  |      |      |       |   выполненных  |
   |(с учетом НДС)           | 08—3 |  60  |590 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ        |  60  |  51  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена госпошлина за   |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию прав на      |      |      |       |Выписка банка по|
   |здание <*>               |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расписка    |
   |Сумма уплаченной         |      |      |       |   в принятии   |
   |госпошлины включена в    |      |      |       |  документов на |
   |первоначальную стоимость |      |      |       | государственную|
   |здания                   | 08—3 |  68  |  7 500|регистрацию прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |                         |      |      |       |    Расписка    |
   |Завершенное              |      |      |       |   в принятии   |
   |строительством здание    |      |      |       |  документов на |
   |принято на учет в состав |      |      |       | государственную|
   |основных средств         |  01  | 08—3 |1777500|регистрацию прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем подачи документов  |
   |  стоимости здания либо списания здания с бухгалтерского учета  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по зданию                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 777 500 / 20 / 12)    |  20  |  02  |  7 406| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расчеты по уплате госпошлины, являющейся федеральным налогом (п. 10 ст. 13 НК РФ), отражаются с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.06.2007 ————