Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации операции по приобретению нежилого складского помещения с целью его реконструкции под магазин и последующей перепродажи?

Стоимость приобретенного складского помещения - 4 720 000 руб., в том числе НДС - 720 000 руб. Затраты на реконструкцию помещения, выполненную собственными силами, составили 1 000 000 руб. (с учетом стоимости материалов). Реконструкция проведена в течение 1 месяца. После окончания реконструкции помещение продано за 8 260 000 руб. (с учетом НДС) на условиях его предварительной оплаты покупателем.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, помещение, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации и право собственности на недвижимое имущество у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ) <*>.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Складское помещение, приобретенное для его реконструкции и последующей перепродажи, а также созданное в результате реконструкции указанного помещения помещение магазина не могут быть учтены организацией в составе внеоборотных активов длительного пользования (основных средств) (пп. "в" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Следовательно, затраты на приобретение складского помещения не являются долгосрочными инвестициями и не должны отражаться как вложения во внеоборотные активы (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

До начала реконструкции приобретенное складское помещение, на наш взгляд, может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов, т.е учтено на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После окончания реконструкции готовое к продаже помещение магазина, по нашему мнению, может быть признано готовой продукцией (частью материально-производственных запасов, являющейся конечным результатом производственного цикла и предназначенной для продажи) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Таким образом, в бухгалтерском учете все затраты, связанные с приобретением складского помещения <*> и его реконструкцией, признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется фактическая себестоимость реконструированного помещения (как готовой продукции) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 5/01).

Учет расходов по обычным видам деятельности в строительных организациях ведется на счете 20 "Основное производство". После окончания реконструкции помещения накопленные на счете 20 затраты на его приобретение и реконструкцию списываются на счет 43 "Готовая продукция".

Выручка от продажи помещения признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке с использованием счета 90 "Продажи".

Признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется на дату перехода права собственности на помещение к покупателю (пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Поскольку организация выполняет работы по реконструкции не по договору с заказчиком, а в рамках строительства собственного объекта, то выполняемые ею работы по реконструкции подлежат налогообложению НДС.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет со стоимости выполненных СМР для собственного потребления, организация имеет право принять к вычету. Вычет указанной суммы НДС производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную продавцом складского помещения, организация также имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные продавцами строительных материалов, приобретенных для выполнения работ по реконструкции помещения, организация принимает к вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ.

Указанные суммы НДС принимаются к вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет складского помещения и приобретенных строительных материалов (п. 5 ст. 172, абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким документами являются акт приемки-передачи приобретенного помещения и приходные ордера, которыми оформляются операции по принятию к учету приобретенных материалов.

Реализация товара, продукции (в том числе помещения магазина) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является продажная цена помещения без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В общем случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В данном случае от покупателя помещения получена предоплата, следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС является дата оплаты помещения.

Пунктом 14 ст. 167 НК РФ определено, что в случае, когда моментом определения налоговой базы являлся день оплаты товара, то на день его отгрузки в счет поступившей ранее оплаты у налогоплательщика также возникает момент определения налоговой базы.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

На наш взгляд, к операции по реализации недвижимого имущества необходимо применять положения вышеуказанного п. 3 ст. 167 НК РФ и начислять НДС на дату перехода права собственности на реализуемое помещение к покупателю. Как указывалось выше, такой датой является дата государственной регистрации перехода права собственности на помещение к покупателю.

Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, от 04.08.2005 N 03-04-11/196, а также в п. 1 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ и Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2004 N Ф03-А24/04-2/978.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете приобретенное для реконструкции и последующей продажи складское помещение не признается амортизируемым имуществом (так как не отвечает критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, все расходы, связанные с приобретением и реконструкцией складского помещения, на наш взгляд, следует признать расходами, связанными с изготовлением продукции собственного производства, по соответствующим элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и реализацией и др.).

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, подразделяет расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, а косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.

В данном случае исходим из предположения, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения все фактический затраты, которые в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции, признаются прямыми расходами. Тогда в налоговом учете стоимость помещения магазина, созданного в результате реконструкции складского помещения, будет равна стоимости помещения магазина по данным бухгалтерского учета и у организации по данной операции не возникнет временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Выручка от продажи помещения магазина признается доходом от реализации продукции (п. 1 ст. 249 НК РФ). Признание в налоговом учете доходов от реализации продукции производится на дату реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, как передача права собственности на продукцию одним лицом другому лицу.

Таким образом, исходя из прямых норм НК РФ, на наш взгляд, следует, что в налоговом учете доход от реализации недвижимости признается на дату перехода права собственности от организации к покупателю, которой, согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ, является дата государственной регистрации указанного перехода. Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, а также в консультации советника налоговой службы III ранга Г.Ч. Парфеновой от 28.02.2003 <**>.

В данном случае исходим из предположения, что организация, руководствуясь нормами НК РФ и вышеприведенными разъяснениями, признает в налоговом учете доход от реализации жилого дома на дату государственной регистрации перехода права собственности на него к покупателю.

При признании в налоговом учете выручки от продажи помещения организация признает также в составе текущих расходов отчетного периода расходы, связанные с приобретением помещения и его реконструкцией под магазин, признанные в налоговом учете прямыми расходами (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Поскольку, как указывалось выше, по правилам бухгалтерского учета приобретенное для реконструкции и последующей продажи складское помещение, а также созданное в результате реконструкции помещение магазина не признаются основными средствами организации (п. 4 ПБУ 6/01), то данное помещение как до, так и после его реконструкции объектом налогообложения по налогу на имущество для строительной организации не является (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 по делу N А55-37266/05-22).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |     Договор    |
   |приобретение помещения,  |      |      |       |  купли—продажи |
   |подлежащего реконструкции|      |      |       |    помещения,  |
   |и последующей продаже    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(4 720 000 — 720 000) <*>|  10  |  60  |4000000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному помещению |  19  |  60  |720 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по помещению,        |      |      |       |                |
   |приобретенному для       |      |      |       |                |
   |реконструкции и          |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |последующей продажи,     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |принят к вычету          |  68  |  19  |720 000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу помещения       |  60  |  51  |4720000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты на приобретение  |      |      |       |  Распоряжение  |
   |помещения признаны       |      |      |       |  руководителя  |
   |расходами по обычным     |      |      |       |    о начале    |
   |видам деятельности       |  20  |  10  | 35 400|  реконструкции |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |Отражена стоимость работ |      |  10, |       |    платежная   |
   |по реконструкции         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |помещения, выполненных   |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |собственными силами      |  20  | и др.|1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |Начислен НДС на СМР,     |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненные собственными |      |      |       | работ и затрат,|
   |силами (1 000 000 x 18%) |  19  |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету помещение|      |      |       |                |
   |магазина, предназначенное|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |для продажи              |  43  |  20  |5000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата от   |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя помещения     |  51  |  62  |8260000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |получении предоплаты     |      |      |       |                |
   |(8 260 000 x 18 / 118)   |  62  |  68  |1260000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | После государственной регистрации перехода права собственности |
   |            на помещение от организации к покупателю            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |    помещения,  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продажи помещения        |  62  | 90—1 |8260000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |реализованного помещения | 90—3 |  68  |1260000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный при получении|      |      |       |                |
   |предоплаты               |  68  |  62  |1260000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |помещения                | 90—2 |  43  |5000000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества с организаций взимается государственная пошлина в размере 7 500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В данной схеме операции уплате государственной пошлины не рассматриваются. <**> В то же время Минфином России высказывалась и иная точка зрения. Так, в Письмах от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 указывается, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. Заметим, что к такому же выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.01.2007 по делу N А62-2878/06. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.06.2007 ————