Как отражаются в учете организации (ООО) операции, связанные с безвозмездным получением в мае 2007 г. имущества (оборудования, требующего монтажа) от физического лица, не являющегося участником организации? Смонтированное оборудование для целей бухгалтерского учета учитывается в составе основных средств, а для целей налогового учета не признается амортизируемым основным средством.

Рыночная стоимость имущества на дату принятия к учету составляет 6000 руб. В месяце, следующем за месяцем получения, оборудование смонтировано и введено в эксплуатацию. Монтаж оборудования произведен специализированной фирмой, договорная стоимость выполненных работ составила 900 руб. (в том числе НДС 137 руб.). Организацией установлен срок полезного использования оборудования, равный 2 годам. Начисление амортизации производится линейным способом. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 5000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения, вытекающие из договора дарения, регулируются гл. 32 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Бухгалтерский учет

Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату его оприходования. При этом данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (абз. 2, 4 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Для целей бухгалтерского учета активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Стоимость безвозмездно полученного оборудования, требующего монтажа, отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", по рыночной стоимости. По мере начисления амортизации организация признает прочий доход, что отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 98-2 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Расходы по монтажу отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Смонтированное оборудование, являющееся объектом основных средств, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае формируется на основании рыночной стоимости безвозмездно полученного оборудования, требующего монтажа, а также затрат по его монтажу, производимому специализированной фирмой (п. п. 7, 10, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Сформированная первоначальная стоимость оборудования, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Ежемесячно начиная с июля организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 281,79 руб. (6000 руб. + (900 руб. - 137 руб.) / 2 г. / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По мере начисления амортизации организация, как сказано выше, признает прочий доход в данном случае в размере 250 руб. (6000 руб. / 2 г. / 12 мес.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой за выполненные работы по монтажу оборудования, организация вправе принять к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры фирмы (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, безвозмездно полученного от физического лица, учитывается в составе внереализационных доходов на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли смонтированное оборудование не признается амортизируемым основным средством, поскольку стоимость этого оборудования менее 10 000 руб. (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Что касается учета такого оборудования в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), то отметим следующее. НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно, за исключением случая, предусмотренного абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. В общем случае стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая, в частности, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли организация вправе признать в составе материальных расходов стоимость смонтированного оборудования в сумме, равной стоимости работ по его монтажу (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Признание дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества в разные отчетные периоды для целей бухгалтерского (по мере начисления амортизации) и налогового (на дату получения оборудования) учета приводит в мае 2007 г. к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива производится по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете и отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку для целей налогообложения прибыли стоимость оборудования (в сумме расходов по его монтажу) учитывается в месяце ввода оборудования в эксплуатацию (в июне), а для целей бухгалтерского учета по мере начисления амортизации по этому оборудованию, то в июне организация признает налогооблагаемую временную разницу и, соответственно, отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 по мере начисления амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, с месяца начала начисления амортизации по смонтированному оборудованию организация признает постоянную разницу (в сумме амортизации, начисленной с рыночной стоимости безвозмездно полученного оборудования) и постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в мае 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор дарения,|
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |   стоимость,   |
   |Отражено безвозмездное   |      |      |       |  Акт о приеме  |
   |получение имущества от   |      |      |       |  (поступлении) |
   |физического лица         |  07  | 98—2 |  6 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х 24%)             |  09  | 68—2 |  1 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июне 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о приемке— |
   |                         |      |      |       |    передаче    |
   |Отражена передача        |      |      |       |  оборудования  |
   |оборудования в монтаж    |  08  |  07  |  6 000|    в монтаж    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |      сдачи     |
   |по монтажу оборудования  |      |      |       |   выполненных  |
   |(900 — 137)              |  08  |  60  |    763|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |    137|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 |  19  |    137|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены работы по       |      |      |       |Выписка банка по|
   |монтажу оборудования     |  60  |  51  |    900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Смонтированное           |      |      |       |    средств,    |
   |оборудование принято к   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |учету в составе объектов |      |      |       | карточка учета |
   |основных средств         |      |      |       |     объекта    |
   |(6000 + 763)             |  01  |  08  |  6 763|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(763 х 24%)              | 68—2 |  77  |    183| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия  |
   |      к учету объекта основных средств, до полного погашения    |
   |              его стоимости либо списания с учета               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по            |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             | (44) |  02  | 281,79| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетного месяца         | 98—2 | 91—1 |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (250 х 24%)       | 68—2 |  09  |     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства (183 / 24) |  77  | 68—2 |   7,63| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 / 2 / 12) х 24%)  |  99  | 68—2 |     60| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.06.2007 ————