Как отразить в учете организации (ООО) начисление и уплату процентов по займу, полученному от иностранной организации (резидента Финляндской Республики), являющейся единственным участником ООО, если сумма займа составляет 365 000 долл. США, а величина собственного капитала (разница между балансовой стоимостью активов и суммой обязательств (без учета задолженности по налогам и сборам) составляла: на 31.03.2007 - 2 700 000 руб., на 30.04.2007 - 2 790 000 руб.?

Проценты по займу в размере 9% годовых уплачиваются ежемесячно в последний день месяца и при возврате займа. Заем получен 01.03.2007, срок возврата займа - 30.05.2007. Заемные средства использованы на текущие расходы. Сумма вклада участника в уставный капитал составила 99 000 долл. США. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Если договором займа не установлено иное, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В 2007 г. валютные операции по получению и выдаче займов между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Бухгалтерский учет

Сумма основного долга по полученному займу отражается в учете на дату получения валютных средств в составе краткосрочной кредиторской задолженности (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Указанная сумма для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения задолженности, каждую отчетную дату в течение срока действия договора займа и дату погашения задолженности (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Образующиеся при таком пересчете курсовые разницы зачисляются на финансовый результат, в данном случае - как прочие доходы (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Проценты, подлежащие уплате по договору займа, начисляются ежемесячно исходя из порядка их начисления, установленного договором займа, и включаются в данном случае в состав прочих расходов (п. п. 11, 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01). В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма процентов, подлежащая уплате по договору займа, составляет 2700 долл. США (365 000 долл. США х 9% / 365 дней х 30 дней).

Сумма процентов подлежит пересчету в рубли по курсу доллара, установленному ЦБ РФ, в данном случае на дату начисления и уплаты процентов.

Бухгалтерские записи по отражению в учете данных хозяйственных операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Возникающие при пересчете в рубли обязательств по займу курсовые разницы относятся в данном случае на внереализационные доходы организации (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете " расходы в виде процентов по займу включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, и начисляются ежемесячно (на конец соответствующего месяца и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде (абз. 2 п. 4 ст. 328, абз. 1, 2 п. 8 ст. 272, абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пересчет в рубли сумм процентов производится по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Предельная ставка процентов по займу в иностранной валюте, признаваемых расходом при расчете налога на прибыль, равна 15% (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). В данном случае процентная ставка по займу не превышает установленную предельную величину.

Сумма процентов по займу, начисленных в соответствии с условиями договора, составляет (нарастающим итогом):

на 31.03.2007 (отчетную дату) - 2700 долл. США (365 000 долл. США х 9% / 365 дн. х 30 дн.);

на 30.04.2007 (отчетную дату) - 5400 долл. США (365 000 долл. США х 9% / 365 дн. х 60 дн.);

на 30.05.2007 (дату возврата займа) - 8100 долл. США (365 000 долл. США х 9% / 365 дн. х 90 дн.) (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, в данном случае заимодавец является участником организации, владеющим более чем 20% ее уставного капитала, т.е. задолженность по займу признается " контролируемой задолженностью. Следовательно, в случае если в каком-либо отчетном периоде размер непогашенной задолженности перед учредителем превышает величину собственного капитала организации (разницу между величиной активов и величиной обязательств) более чем в 3 раза, то организация обязана руководствоваться также положениями п. 2 ст. 269 НК РФ <*>.

В рассматриваемом случае размер контролируемой задолженности перед участником превышает величину собственного капитала организации:

на 31.03.2007 - в 3,52 раза (365 000 долл. США х 26,0113 руб/долл. США / 2 700 000 руб.);

на 30.04.2007 - в 3,36 раза (365 000 долл. США х 25,6851 руб/долл. США / 2 790 000 руб.).

Следовательно, в рассматриваемом случае согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на 31.03.2007 и 30.04.2007 (последнее число каждого отчетного периода, когда задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза) исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в этом отчетном периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.

" Коэффициент капитализации определяется путем деления величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала <*>, соответствующую доле участия иностранной организации - заимодавца (в данном случае - 100%), и деления полученного результата на 3 <**> (п. 2 ст. 269).

В данном случае значения коэффициента капитализации за отчетные периоды, в которых необходимо исчислить предельную величину процентов в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составляют:

на 31.03.2007 - 1,1721 (365 000 долл. США х 26,0113 руб/долл. США / 2 700 000 руб. / 3);

на 30.04.2007 - 1,1201 раза (365 000 долл. США х 25,6851 руб/долл. США / 2 790 000 руб. / 3).

Предельная величина процентов, подлежащая включению в состав внереализационных расходов по данному займу (п. 3 ст. 269 НК РФ), составляет:

на 31.03.2007 - 2304 долл. США (2700 долл. США / 1,1721);

на 30.04.2007 - 4821 долл. США (5400 долл. США / 1,1201).

Разница между начисленными по условиям договора процентами и рассчитанной предельной величиной процентов приравнивается в целях налогообложения к " дивидендам, уплаченным иностранной организации - участнику (п. 4 ст. 269 НК РФ). Указанная разница не включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (п. п. 1, 8 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация в рассматриваемой ситуации на 31.03.2007 и 30.04.2007 уплачивает иностранному участнику:

1) доход в виде процентов по займу (в части процентов по займу, признаваемых расходами на уплату процентов в налоговом учете);

2) доход в виде дивидендов (в части процентов по займу, признаваемых в налоговом учете дивидендом).

Суммы доходов, признаваемых дивидендом составляют:

на 31.03.2007 - 396 долл. США (2700 долл. США - 2304 долл. США);

на 30.04.2007 - 579 долл. США (5400 долл. США - 4821 долл. США), из них ранее в качестве дивидендов было выплачено 396 долл. США, следовательно, сумма дохода, признаваемого дивидендом, выплачиваемым в текущем месяце, составляет 183 долл. США (579 долл. США - 396 долл. США).

На 31.05.2007 непогашенная задолженность перед иностранным участником у организации отсутствует. Следовательно, расчет предельной суммы процентов за отчетный период январь - май 2007 г. в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ, организация не производит. Соответственно, доход, признаваемый дивидендом, в указанном отчетном периоде у иностранного участника также отсутствует.

Таким образом, всю сумму процентов по займу, начисленных по условиям договора за отчетный период январь - май 2007 г. (8100 долл. США) организация имеет право признать в целях налогообложения прибыли расходом на уплату процентов данного отчетного периода.

В связи с изложенным на 30.05.2007 в состав расходов организация может дополнительно включить сумму 3279 долл. США (8100 долл. США - 4821 долл. США) <***>. При этом пересчет суммы процентов, ранее признанных дивидендами, в рубли осуществляется по курсу, установленному ЦБ РФ на дату их фактического начисления (31.03.2007 и 30.04.2007).

Оба вида выплачиваемых участнику ООО доходов (как проценты, так и дивиденды) облагаются " налогом на прибыль, удерживаем" ым у источника выплаты дохода (пп. 1, 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоги с доходов, полученных участником - иностранной организацией от источника в РФ (ООО), исчисляются и удерживаются ООО, выплачивающим доход, при выплате дохода (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ) в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ).

ООО, как налоговый агент, обязано перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (за исключением случаев, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено иное) (пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации иностранный участник является резидентом Финляндской Республики, а в отношениях между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики действует Соглашение от 04.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Соглашение).

В соответствии с п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

Таким образом с дохода, признаваемого процентным, организация как налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.

В силу п. 4 ст. 10 Соглашения доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, квалифицируются как "дивиденды".

Поскольку, как указывалось выше, в соответствии с российским налоговым законодательством налогообложение части процентного дохода осуществляется в порядке, установленном для налогообложения дивидендов, то, на наш взгляд, к этой части дохода должны применяться нормы ст. 10 Соглашения, в данном случае - пп. "b" п. 1 ст. 10 Соглашения.

Соответственно, часть выплачиваемого дохода, признаваемая дивидендом, должна облагаться налогом на прибыль в РФ по ставке 12% (по данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077, п. 1 Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36, Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-08-05).

По доходам в виде дивидендов налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

ООО также должно представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, который заполняется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Применение ПБУ 18/02

Часть признанного в бухгалтерском учете расхода в виде процентов по займу признается в налоговом учете дивидендом, не учитываемым в целях налогообложения. Следовательно, у организации на 31.03.2007 и 30.04.2007 образуются разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку в данной ситуации заем возвращается в течение одного налогового периода и в отчетном периоде его возврата, как указывалось выше, организация признает все уплаченные участнику в данном отчетном периоде проценты по займу расходом в виде процентов (т.е. учитывает начисленные участнику суммы в целях налогообложения прибыли), то возникшие вышеуказанные разницы могут быть признаны временными разницами, приводящими к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02).

Сумма отраженных отложенных налоговых активов будет полностью погашена на дату возврата денежных средств заимодавцу (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, исполь

зуемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по сумме основного долга";

66-2 "Расчеты по выплате процентов".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На 01.03.2007 (курс ЦБ РФ — 26,1481 руб/долл. США)       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       | Договор займа, |
   |средства от заимодавца   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(365 000 х 26,1481)      |  52  | 66—1 |9544057|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На 31.03.2007 (курс ЦБ РФ — 26,0113 руб/долл. США)       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме займа (365 000 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x (26,0113 — 26,1481))   | 66—1 | 91—1 | 49 932| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |займу                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2700 х 26,0113)         | 91—2 | 66—2 | 70 231| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (по      |      |      |       |                |
   |процентам, признаваемым  |      |      |       |                |
   |дивидендами в налоговом  |      |      |       |                |
   |учете)                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(396 х 26,0113 х 24%)    |  09  |  68  |  2 472| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |с дохода, признаваемого  |      |      |       |                |
   |дивидендом               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(396 х 26,0113 х 12%)    | 66—2 |  68  |  1 236| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства заимодавцу —    |      |      |       |                |
   |участнику ООО ((2700 —   |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 396 х 12%) х 26,0113)  | 66—2 |  52  | 68 995| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На 30.04.2007 (курс ЦБ РФ — 25,6851 руб/долл. США)       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме займа (365 000 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (25,6851 — 26,0113))   | 66—1 | 91—1 |119 063| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |займу                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2700 х 25,6851)         | 91—2 | 66—2 | 69 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (по      |      |      |       |                |
   |процентам, признаваемым  |      |      |       |                |
   |дивидендами в налоговом  |      |      |       |                |
   |учете)                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(183 х 25,6851 х 24%)    |  09  |  68  |  1 128| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |с дохода, признаваемого  |      |      |       |                |
   |дивидендом               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(183 х 25,6851 х 12%)    | 66—2 |  68  |    564| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства заимодавцу—     |      |      |       |                |
   |участнику ООО ((2700 —   |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 183 х 12%) х 25,6851)  | 66—2 |  52  | 68 786| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На 30.05.2007 (курс ЦБ РФ (условно) — 25,5 руб/долл. США)   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме займа (365 000 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (25,5 — 25,6851))      | 66—1 | 91—1 | 67 562| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |займу                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2700 х 25,5)            | 91—2 | 66—2 | 68 850| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (по      |      |      |       |                |
   |процентам, дополнительно |      |      |       |                |
   |признанным в налоговом   |      |      |       |                |
   |учете)                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2472 + 1128)            |  68  |  09  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства заимодавцу —    |      |      |       |Выписка банка по|
   |участнику ООО            | 66—2 |  52  | 68 850| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена сумма         |      |      |       |                |
   |предоставленного займа   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(365 000 х 25,5)         | 66—1 |  52  |9307500| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При определении величины собственного капитала в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (по данному вопросу см. также п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23). <**> Банки и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, полученный результат делят на 12,5. <***> В Письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077 также указывается на то, что НК РФ не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода. В связи с этим в случае, когда доход в виде процентов, получаемый иностранной организацией - заимодавцем от источника в РФ, на дату выплаты такого дохода на основании п. 4 ст. 269 НК РФ признан дивидендом, то он подлежит налогообложению в порядке, установленном для дивидендов российским налоговым законодательством или международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.06.2007 ————