В организации выплата заработной платы работникам за календарный месяц производится дважды: 20-го числа текущего месяца и 3-го числа следующего месяца. За вторую половину апреля заработная плата выплачена работнику с опозданием - 21.05.2007. При этом одновременно выплачена компенсация за задержку выплаты заработной платы в размере, установленном коллективным договором, - 5000 руб., что превышает размер компенсации, рассчитанный по нормам ст. 236 Трудового кодекса РФ. Как в бухгалтерском и налоговом учете организации отражается выплата данной денежной компенсации?

Трудовые правоотношения

Статьей 236 Трудового кодекса РФ установлено, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Исходя из положений ст. ст. 56 и 57 ТК РФ, закрепляющих обязанность работодателя своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату и обязательность включения условий оплаты труда в трудовой договор, нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы является нарушением трудового договора.

Бухгалтерский учет

На основании п. п. 2, 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации по выплате денежной компенсации при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы в качестве неустойки за нарушение условий трудового договора признаются прочими расходами.

В бухгалтерском учете для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации (кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами) предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Сумма подлежащей выплате компенсации за нарушение срока выплаты заработной платы отражается по кредиту счета 73 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Учитывая норму ст. 236 ТК РФ, данной статьей установлен лишь минимальный размер компенсации, и он применяется только в случае, если коллективным или трудовым договором не предусмотрены иные, более благоприятные для работника правила расчета компенсаций. То есть согласно приведенной норме размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором.

Налоговые органы по данному вопросу указывают, что на компенсацию, установленную ст. 236 ТК РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п. 1 ст. 217 НК РФ при условии, что она выплачивается работникам в пределах размера, указанного в коллективном договоре <*>.

Исходя из изложенного, сумма выплаченной денежной компенсации подлежит обложению НДФЛ только в части, превышающей размер компенсации, установленной коллективным или трудовым договором. В данном случае вся сумма компенсации в размере 5000 руб. не подлежит обложению НДФЛ.

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из разъяснений, содержащихся в Письмах Минфина России, денежная компенсация за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы не является компенсацией, связанной с режимом работы или условиями труда, следовательно, не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль <**>.

ЕСН и страховые взносы

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физического лица по трудовому договору, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, выплачиваемая организацией работнику компенсация за задержку выплаты заработной платы не облагается ЕСН <***>.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, на рассматриваемую компенсацию не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Применение ПБУ 18/02

Учитывая, что суммы денежных компенсаций за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена компенсация за |      |      |       |                |
   |нарушение работодателем  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |установленного срока     |      |      |       |    платежная   |
   |выплаты заработной платы | 91—2 |  73  |  5 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 руб. х 24%)        |  99  |  68  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Компенсация выплачена    |      |      |       |    платежная   |
   |работнику                |  73  |  50  |  5 000|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См., например, Письма УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 28-11/13193 и от 13.01.2003 N 27-08а/02460. <**> См., например, Письма Минфина России от 07.10.2003 N 04-04-04/115, от 12.11.2003 N 04-04-04/131, от 27.10.2004 N 03-05-01-04/61. В то же время, если руководствоваться позицией, согласно которой на основании ст. ст. 56 и 57 ТК РФ нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы является нарушением трудового договора, организация может учитывать соответствующую денежную компенсацию в составе внереализационных расходов по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако в таком случае уровень налоговых рисков высокий. <***> В то же время УМНС России по г. Москве в Письмах от 29.09.2004 N 28-08/62801, от 04.08.2004 N 28-11/51176, от 18.05.2004 N 28-11/33316, от 27.06.2003 N 28-07/34871 указало, что данные компенсации не включаются в объект обложения по ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Ю.М.Лермонтов Минфин России 19.06.2007 ————