Как отразить в учете организации оплату услуг банка (комиссию банка) по договору о переводе денежных средств (валюты РФ) по поручениям физических лиц на расчетный счет организации (в оплату проданных по каталогам товаров), если комиссия удерживается банком из денежных средств, полученных от покупателей и зачисленных на расчетный счет организации? При этом договором купли-продажи предусмотрено, что если оплата производится через указанный банк путем подачи поручения на перечисление денежных средств без открытия счета, то плата за денежный перевод банком с плательщика не взимается.

Стоимость услуг банка согласно договору составляет 0,5% от суммы платежа, но не менее 15 руб. В мае 2007 г. выручка от продажи товаров составила 1 198 880 руб. (включая НДС 182 880 руб.), комиссия банка - 6900 руб.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 485 Гражданского кодекса РФ покупатель обязан совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа <1>. Из приведенной нормы следует, что в соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ договором может быть определено, что стороной, оплачивающей услуги кредитной организации, через которую осуществляется оплата по договору, в определенных случаях является продавец <2>.

В данном случае в соответствии с договором о переводе денежных средств, заключенным между организацией и банком, и договорами, заключенными между организацией и физическими лицами, оплата услуг банка производится самой организацией в случае, если платеж за проданные организацией физическим лицам товары осуществляется путем перевода денежных средств по поручению этих физических лиц без открытия банковского счета через указанный в договорах купли-продажи банк.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров признается на дату перехода права собственности на товары к физическим лицам (дату отгрузки) в сумме дебиторской задолженности покупателей товаров (п. п. 5, 6, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете признание выручки отражается в соответствии с порядком, установленным Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Как указано выше, банк списывает со счета организации сумму причитающейся ему комиссии, т.е. в выписке банка по расчетному счету указана как сумма зачисленных на расчетный счет организации денежных средств, полученных от покупателей, так и сумма списанной банком комиссии. В таком случае сумма, полученная от покупателей, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а сумма комиссии банка - по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с банком, например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В рассматриваемой ситуации сумма комиссии банка определяется отдельно по каждому денежному переводу (каждой сделке купли-продажи). Следовательно, расходы на оплату комиссии непосредственно связаны с реализацией товаров, что позволяет их квалифицировать как расходы по обычным видам деятельности (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В этом случае рассматриваемые расходы могут учитываться в составе коммерческих расходов в периоде признания их расходами по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99) <3>.

В то же время в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 оплата услуг, оказываемых кредитными организациями, включается в состав прочих расходов.

Таким образом, нормы ПБУ 10/99 позволяют учитывать рассматриваемые расходы двумя способами. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В зависимости от выбранного организацией способа учета сумма комиссии банка отражается по кредиту счета 60 (76) в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" или счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли затраты в виде комиссии банка за осуществление денежных переводов в соответствии с п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, по пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ или к расходам, связанным с реализацией товаров, по п. 1 ст. 268 НК РФ.

Согласно абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ организация формирует издержки обращения по торговым операциям и расходы по оплате услуг банка для нее являются косвенными расходами, которые уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Отметим, что выручка от реализации товаров в налоговом учете определяется исходя из цены реализации товаров без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в мае 2007 г. <4>             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации товаров по    |      |      |       |      Заказ     |
   |каталогам                |  62  | 90—1 |1198880|   (Накладная)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по операции |      |      |       |                |
   |реализации товаров       | 90—3 |  68  |182 880|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила оплата за      |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованный товар      |  51  |  62  |1198880|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Мемориальный  |
   |                         |      |      |       |      ордер,    |
   |Отражено удержание банком|  60  |      |       |Выписка банка по|
   |комиссии <5>             | (76) |  51  |  6 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма вознаграждения     |      |      |       |                |
   |банка учтена в составе   |      |      |       |                |
   |коммерческих расходов    |  44  |  60  |       |  Бухгалтерская |
   |(прочих расходов)        |(91—2)| (76) |  6 900|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п. 5 ст. 454 ГК РФ данные условия применимы к договорам розничной купли-продажи, к которым относится продажа товаров по образцам (п. 1 ст. 497 ГК РФ). <2> Отметим, что из п. 1.2 Положения о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 01.04.2003 N 222-П, не следует, что оплата услуг банка за такие переводы осуществляется только физическими лицами. Порядок оплаты операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковского счета является частью порядка и условий осуществления таких расчетных услуг; названный порядок устанавливается банком в соответствии с требованиями законодательства и нормативными актами ЦБ РФ и доводится до сведения физических лиц в доступной для ознакомления форме (п. 1.2.2 Положения N 222-П). <3> Порядок признания коммерческих расходов подлежит раскрытию в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99). <4> В настоящей схеме для упрощения примера все записи приведены на общую сумму за месяц и без указания фактической себестоимости проданного товара. <5> В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, п. п. 4, 9 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" операции по осуществлению расчетов по поручению юридических лиц по их банковским счетам и по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковского счета не облагаются НДС. По данному вопросу см. консультацию от 09.02.2007 главного специалиста-эксперта отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.06.2007 ————