Организация образует в бухгалтерском и налоговом учете резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств; суммы резервов одинаковы и равны сметной стоимости запланированного ремонта (без учета НДС). Как отразить в учете организации формирование и использование данного резерва, если ремонт в размере сметной стоимости произведен в мае 2007 г. (то есть до момента создания резерва в полном объеме)?

Величина резерва составляет 480 000 руб. Ремонт осуществлен силами подрядной организации. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать соответствующий резерв (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Названный резерв создается в порядке, предусмотренном п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отчисления в резерв производятся ежемесячно в рассматриваемой ситуации в размере 40 000 руб. (480 000 руб. / 12 мес.) и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 25 "Общепроизводственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (абз. 2, 4 п. 69 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абз. 5 п. 69 Методических указаний) <*>.

С учетом отчислений мая 2007 г. сумма резерва, отраженная по кредиту счета 96, составила 200 000 руб. (40 000 руб. х 5 мес.), следовательно, за счет резерва по состоянию на конец мая 2007 г. может быть отнесена только часть фактических затрат на ремонт. Оставшаяся сумма фактических затрат на ремонт не может быть учтена в составе расходов текущего отчетного периода, поскольку это противоречит принятой организацией учетной политике, предполагающей отнесение данных затрат на расходы отчетного периода по мере формирования резерва. В таком случае организация может отразить сумму превышения фактических расходов на ремонт над суммой созданного резерва на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывать данные расходы по мере отчислений в резерв в оставшиеся месяцы текущего года.

Налог на прибыль организаций

Создание и использование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в налоговом учете производится в порядке, установленном п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). В данном случае организация признает расход в сумме 40 000 руб. (480 000 руб. / 12 мес.) ежемесячно.

В случае создания в налоговом учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств фактические затраты на ремонт основных средств списываются за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Исходя из абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ сумма превышения фактических осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде над суммой названного резерва признается расходом на дату окончания налогового периода. В данном случае на конец года у организации нет такого превышения. Превышение фактических затрат на ремонт над суммой резерва в течение налогового периода (т.е. до окончания года) для целей налогообложения прибыли не учитывается.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи в январе — апреле 2007 г. <**>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  | 40 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в мае 2007 г. <**>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  | 40 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Частично списаны за счет |      |      |       |      сдачи     |
   |резерва фактические      |      |      |       |   выполненных  |
   |затраты на ремонт        |      |      |       |      работ,    |
   |основных средств         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 х 5)             |  96  |  60  |200 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма превышения         |      |      |       |                |
   |фактических затрат на    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |ремонт основных средств  |      |      |       |      сдачи     |
   |над суммой резерва учтена|      |      |       |   выполненных  |
   |в составе расходов       |      |      |       |      работ,    |
   |будущих периодов         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(480 000 — 200 000)      |  97  |  60  |280 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи в июне — декабре 2007 г. <**>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  | 40 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов (280 000 / 7)   |  96  |  97  | 40 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). В данной схеме не рассматривается порядок учета предъявленной суммы НДС и принятие ее к вычету. <**> В данном случае исходим из предположения, что отчисления в резерв формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце их признания расходами по обычным видам деятельности и, следовательно, у организации не возникают разницы, отражаемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.06.2007 ————