В представительстве российской организации за рубежом, выделенном на отдельный баланс, работают 2 иностранных гражданина: один - по договору гражданско-правового характера, в другой - по трудовому договору. Как отразить в бухгалтерском учете начисление вознаграждений (заработной платы) указанным работникам, если сумма вознаграждения по договору гражданско-правового характера составила 28 000 руб., а по трудовому договору - 30 000 руб.? Облагаются ли начисленные суммы вознаграждений ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование?

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по ЕСН для организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работникам, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Следовательно, если российская организация производит выплаты в пользу иностранного работника по трудовому договору либо по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, то на данные выплаты следует начислять ЕСН.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Из вышеизложенного следует, что иностранные граждане, не проживающие на территории РФ, не подлежат обязательному пенсионному страхованию.

Таким образом, с сумм вознаграждений иностранных граждан, работающих по трудовому договору либо по договору гражданско-правового характера в представительстве российской организации за рубежом, организации следует уплатить ЕСН в федеральный бюджет без применения налогового вычета, предусмотренного абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ (см. также Письма УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 21-11/104058, от 26.10.2004 N 28-11/69616, консультацию государственного советника налоговой службы РФ I ранга Н.В. Криксуновой от 20.08.2004).

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ взносы в ФСС РФ не начисляются на суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Следовательно, на выплаты иностранному гражданину, работающему по договору гражданско-правового характера в представительстве российской организации за рубежом, взносы в ФСС РФ не начисляются.

ЕСН уплачивается по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ. В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций ЕСН исчислен исходя из предположения, что доход работников не превысил 280 000 руб.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5, абз. 3, 4 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты на оплату труда и начисленные суммы ЕСН являются расходами по обычным видам деятельности.

На основании разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 28.02.2005 N 03-05-02-04/41, обособленные подразделения, которые находятся за пределами территории РФ, не состоят на учете в налоговых органах РФ, на них не открыты лицевые счета. Следовательно, они не могут производить уплату и представлять отчетность по ЕСН. Таким образом, уплату ЕСН с выплат в пользу физических лиц, работающих в обособленных подразделениях организации, расположенных за пределами территории РФ, и представление отчетности по ним должна осуществлять головная организация по месту своего нахождения.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что начисление ЕСН на оплату труда иностранных работников может быть отражено по дебету счетов учета затрат на производство (например, счета 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по текущим операциям".

Налог на прибыль организаций

Суммы начисленной иностранным работникам оплаты труда (вознаграждения) и ЕСН уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. п. 1, 21 ст. 255 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Таким образом, выплаты иностранным работникам, работающим в зарубежном представительстве российской организации, НДФЛ не облагаются.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма          |      |      |       |                |
   |вознаграждений по        |      |      |       |                |
   |договору                 |      |      |       |                |
   |гражданско—правового     |      |      |       |                |
   |характера и трудовому    |      |      |       |                |
   |договору иностранным     |      |      |       |                |
   |гражданам, работающим в  |      |      |       |                |
   |представительстве        |      |      |       |                |
   |российской организации за|      |      |       |    Расчетно—   |
   |рубежом                  |      |      |       |    платежная   |
   |(28 000 + 30 000)        |  20  |  70  | 58 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |вознаграждений в части,  |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(58 000 x 20%)           |  20  |  79  | 11 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |вознаграждений в части,  |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(58 000 x 1,1%)          |  20  |  79  |    638| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |вознаграждений в части,  |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ТФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(58 000 x 2,0%)          |  20  |  79  |  1 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |      |       |                |
   |вознаграждения по        |      |      |       |                |
   |трудовому договору в     |      |      |       |                |
   |части, подлежащей уплате |      |      |       |                |
   |в ФСС РФ                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 x 2,9%)          |  20  |  79  |    870| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.Н.Лобанова Консалтинговая группа "Аюдар" 18.06.2007 ————