Как отразить в учете организации-арендатора расчеты по договору аренды торгового помещения, находящегося в муниципальной собственности, если договор заключен с Комитетом по управлению имуществом, при этом в апреле 2007 г. по настоянию арендодателя сторонами подписано дополнительное соглашение об увеличении арендной платы в период с 01.01.2006 по 31.12.2006 на 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) в месяц?

На сумму доплаты арендодателем в апреле 2007 г. выставлен счет. Доплата за аренду помещения в 2006 г. перечислена организацией в том же месяце (в апреле 2007 г.). Удержанная сумма НДС перечислена в бюджет 21.05.2007. Налоговым периодом по НДС является месяц.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

В рассматриваемой ситуации по предложению арендодателя (Комитета по управлению имуществом) в 2007 г. стороны подписали дополнительное соглашение к договору аренды, согласно которому повышается арендная плата за 2006 г.

В п. 6 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, разъяснено, что достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения договора, условий об обязанности арендатора по внесению арендной платы свидетельствует только о согласии арендатора оплатить фактическое использование им здания на условиях, предусмотренных договором аренды, и не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у арендатора ранее заключения самого договора. Исходя из этого в рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что обязательство по доплате за аренду помещения в 2006 г. возникло у организации в апреле 2007 г.

Бухгалтерский учет

Сумма доплаты (без НДС) за 2006 г. по договору аренды муниципального имущества, подлежащая перечислению согласно дополнительному соглашению, заключенному в апреле 2007 г., является прочим расходом организации (как убыток прошлых лет, признанный в отчетном году) и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета учета расчетов с арендодателем (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На основании п. 16 ПБУ 10/99 организация признает указанный расход на дату выставления арендодателем счета на сумму доплаты за аренду в 2006 г.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, относящаяся к арендной плате за 2006 г., подлежащая перечислению согласно дополнительному соглашению, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76.

Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Удержание из дохода арендодателя суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, отражается на дату перечисления доплаты за 2006 г. (в апреле 2007 г.) по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Удержанную сумму НДС организация перечисляет в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174, п. 4 ст. 24 НК РФ). При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Поэтому перечисление суммы НДС 21.05.2007 (в понедельник) не является нарушением срока уплаты.

Организация - налоговый агент имеет право принять к вычету уплаченную в бюджет сумму НДС, удержанную из дохода арендодателя. Вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) производятся налоговыми агентами при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (абз. 1, 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в мае 2007 г. (после перечисления суммы НДС в бюджет) организация вправе принять к вычету НДС с суммы доплаты за аренду помещения в 2006 г. Следовательно, у нее не возникает необходимости подавать уточненные декларации по НДС за все месяцы 2006 г.

Согласно разъяснениям налоговых органов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147) налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию НДС, а также перечислению суммы налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре. Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст. ст. 171, 172 НК РФ (то есть услуги аренды оказаны и НДС удержан из дохода арендодателя и перечислен в бюджет).

Таким образом, составленный и отраженный в книге продаж в апреле 2007 г. счет-фактуру организация регистрирует в книге покупок за май 2007 г.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете в рассматриваемой ситуации организация не вправе признать расходом 2006 г. сумму доплаты за аренду помещения в 2006 г., подлежащую перечислению согласно дополнительному соглашению, заключенному в 2007 г., поскольку в 2006 г. указанные расходы не были документально подтверждены и, следовательно, не выполнялось условие п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть организация не исказила налоговую базу за 2006 г. и не должна производить перерасчет налоговых обязательств за 2006 г. (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Считаем, что в рассматриваемой ситуации сумму доплаты за аренду помещения в 2006 г., подлежащую перечислению согласно дополнительному соглашению, заключенному в 2007 г., организация вправе признать внереализационным расходом на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Указанный расход организация признает на дату выставления арендодателем счета на доплату (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Дополнительное |
   |Отражен прочий расход    |      |      |       |  соглашение к  |
   |в сумме доплаты (без НДС)|      |      |       |договору аренды,|
   |((5900 — 900) х 12)      | 91—2 |  76  | 60 000| Счет на доплату|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате           |      |      |       |                |
   |(5900 х 12 х 18/118)     |  19  |  76  | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы           |  76  |  68  | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена доплата за   |      |      |       |                |
   |аренду в 2006 г. за      |      |      |       |                |
   |вычетом суммы удержанного|      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС                      |  76  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена в бюджет     |      |      |       |                |
   |удержанная из доходов    |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателя сумма НДС   |  68  |  51  | 10 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |аренде за 2006 г.        |  68  |  19  | 10 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.06.2007 ————