Как отразить в учете организации возврат из бюджета излишне уплаченных в январе - марте 2007 г. сумм авансовых платежей по налогу на прибыль и сумму процентов, перечисленную налоговым органом в связи с несвоевременным возвратом авансовых платежей?

В течение января - марта 2007 г. организация уплачивала авансовые платежи (по 50 000 руб. ежемесячно), исчисленные исходя из сумм ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в 4 квартале 2006 г. По итогам 1 квартала 2007 г. по данным бухгалтерского и налогового учета организацией получен убыток. Во 2 квартале организация также не предполагает получение прибыли. В связи с этим в мае 2007 г. организацией направлено в адрес налогового органа заявление о возврате излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль. Сумма переплаты (150 000 руб.) возвращена организации в августе 2007 г. Кроме того, в связи с несвоевременностью возврата суммы авансовых платежей по налогу на расчетный счет организации перечислены проценты в сумме 2589 руб.

Порядок возврата излишне уплаченных налогов (сборов)

Порядок зачета и возврата излишне уплаченных налогов установлен ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ) <*>.

В частности, п. 6 ст. 78 НК РФ определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При этом согласно абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога при наличии у организации недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Наличие вышеприведенной нормы абз. 2 п. 6, а также абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ фактически делает обязательным проведение сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в случае направления заявления о возврате излишне уплаченного авансового платежа по налогу. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Форма акта сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам утверждена Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@.

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Согласно п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченных авансовых платежей по налогу осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма возвращенных организации авансовых платежей по налогу, ранее излишне уплаченных в бюджет, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 68 <**>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов с использованием счета 68 отражаются суммы налогов и сборов, а также суммы причитающихся к уплате налоговых санкций. В рассматриваемой ситуации проценты за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных авансовых платежей по налогу перечисляются организации за счет средств бюджета. Следовательно, в этом случае может также использоваться счет 68.

Учитывая, что Инструкцией по применению Плана счетов прямо не предусмотрено применение счета 68 для отражения расчетов с бюджетом по процентам за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов, организация вправе отражать такие расчеты также с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма процентов, полученная организацией в связи с несвоевременным возвратом суммы авансовых платежей по налогу, признается прочим доходом организации на дату их получения и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <***>.

Налог на прибыль организаций

Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78 НК РФ из бюджета, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма излишне уплаченного налога на прибыль, не возвращенная в организацию, признается вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива в той же сумме. Указанный отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение данных вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива отражается на дату получения из бюджета излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль.

В связи с тем что сумма полученных организацией процентов за просрочку возврата авансовых платежей в бухгалтерском учете признается прочим доходом, а в налоговом - не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль, указанная сумма образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (суммы налога, приводящей к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи в январе, феврале и марте 2007 г. <**>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен ежемесячный   |      |      |       |                |
   |авансовый платеж по      |      |      |       |Выписка банка по|
   |налогу на прибыль        |  68  |  51  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись 31.03.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в августе 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |   налогового   |
   |Возвращена из бюджета    |      |      |       |     органа,    |
   |излишне уплаченная сумма |      |      |       |Выписка банка по|
   |авансовых платежей <**>  |  51  |  68  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма процентов |      |      |       |                |
   |за просрочку возврата    |      |  68  |       |Выписка банка по|
   |авансовых платежей       |  51  | (76) |  2 589|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |сумме полученных         |  68  |      |       |  Бухгалтерская |
   |процентов                | (76) | 91—1 |  2 589|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 589 х 24%)            |  68  |  99  |    621| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что данная норма добавлена в ст. 78 НК РФ в соответствии с п. 55 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и действует с 01.01.2007 (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ). В то же время и до 01.01.2007 ВАС РФ обращал внимание на то, что налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (см. п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). <**> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом (п. 5 ст. 13 НК РФ). При этом уплата налога производится в два бюджета: федеральный и бюджет субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной схеме для упрощения перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль и их возврат из бюджета отражены без разбивки по бюджетам. <***> По данному вопросу возможна и иная точка зрения. Основываясь на том, что проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов квалифицируются судами как компенсация за неправомерное пользование бюджетом средствами налогоплательщика, можно рассматривать данные суммы как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, которые признаются в учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2004 N Ф04-5841/2004(А27-3979-33), ФАС Московского округа от 25.07.2001 N КА-А40/3751-01, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.06.2007 ————