Организация ввозит на таможенную территорию РФ строительные материалы и конструкции, необходимые для проведения ремонта приобретенного офисного здания, не введенного в эксплуатацию. Как отразить в учете указанные операции? В какой момент возникает право на вычет суммы НДС, уплаченной таможенному органу?

Стоимость материалов, приобретаемых по импортному контракту, составляет 50 000 евро. Право собственности на материалы перешло к организации 15.05.2007 (курс ЦБ РФ - 34,9294 руб/евро); в тот же день оформлена таможенная декларация и уплачены таможенные платежи. Ввозная таможенная пошлина составила 5% от таможенной стоимости материалов. Таможенная стоимость материалов равна их контрактной стоимости. Оплата за материалы перечислена иностранному поставщику 18.05.2007 (курс ЦБ РФ - 34,9200 руб/евро).

Таможенные платежи

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, являются объектом обложения таможенными пошлинами. Базой для целей исчисления таможенных пошлин являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый ЦБ РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 ТК РФ).

За таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ, при декларировании взимается таможенный сбор (ст. 63.1, п. 1 ст. 357.1, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ).

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление установлены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" (п. 1 ст. 357.10 ТК РФ). Для товаров таможенной стоимостью 1 746 470 руб. (50 000 евро х 34,9294 руб/евро) ставка сбора за таможенное оформление установлена равной 5500 руб. (п. 1 Постановления N 863, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимых материалов и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ), в рассматриваемой ситуации - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе материалов на таможенную территорию РФ, при условии, что эти материалы приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. В рассматриваемой ситуации организацией ввозятся строительные материалы для проведения ремонта приобретенного офисного здания и доведения его до состояния, пригодного к эксплуатации. Приобретенное офисное здание будет использоваться организацией в ее основной деятельности (облагаемой НДС). Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную таможенному органу при ввозе строительных материалов на таможенную территорию РФ, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия к учету этих строительных материалов и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС.

Бухгалтерский учет

Приобретенные по импортному контракту строительные материалы и конструкции, необходимые для ремонта офисного здания, организация принимает к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой при приобретении материалов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), таможенные пошлины и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов (в рассматриваемой ситуации - сумма уплаченного сбора за таможенное оформление).

На дату перехода права собственности на материалы организация отражает задолженность перед поставщиком в сумме их контрактной стоимости, которую включает в фактическую себестоимость материалов записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно ст. ст. 13 - 15 НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы не являются налогами. Следовательно, организация отражает расчеты по этим платежам с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Включение сумм уплаченной ввозной пошлины и таможенного сбора за таможенное оформление в фактическую себестоимость ввезенных материалов отражается записями по дебету счета 10, субсчет 10-8, и кредиту счета 76.

Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе материалов на таможенную территорию РФ, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Налоговый вычет уплаченной на таможне суммы НДС отражается обратной записью.

В соответствии с п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложением к ПБУ 3/2006 оценка материалов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем пересчет стоимости материалов не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Отраженная на счете 60 кредиторская задолженность организации перед поставщиком, выраженная в евро, в рассматриваемой ситуации подлежит пересчету в рубли на даты признания и погашения этой задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом вследствие снижения курса иностранной валюты в период между датами пересчета у организации возникает положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком. Положительная курсовая разница на основании п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), относится к прочим доходам организации и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60.

Погашение задолженности перед поставщиком по оплате материалов отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

Стоимость материалов, использованных при проведении ремонта приобретенного офисного здания, не введенного в эксплуатацию, включается в первоначальную стоимость здания в качестве затрат на доведение здания до состояния, пригодного для использования (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 10, субсчет 10-8 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы организации (без НДС) на доведение здания до состояния, пригодного для использования, включаются в его первоначальную стоимость (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае организация включает в первоначальную стоимость здания стоимость материалов, использованных для ремонта здания.

При этом суммы ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора, уплаченные при ввозе материалов, организация не вправе признать прочим расходом, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку указанные суммы являются расходами, связанными с приобретением и (или) созданием амортизируемого имущества (здания) (п. 5 ст. 270 НК РФ). В рассматриваемой ситуации суммы пошлины и сбора включаются организацией в стоимость приобретенных материалов (аналогично порядку, установленному п. 2 ст. 254 НК РФ), которая затем формирует первоначальную стоимость здания.

Положительная курсовая разница от уценки обязательства перед поставщиком признается внереализационным доходом организации на основании п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачена сумма           |      |      |       |   декларация,  |
   |таможенного сбора за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |таможенное оформление    |  76  |  51  |  5 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачена таможенная      |      |      |       |   декларация,  |
   |пошлина                  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(50 000 х 34,9294 х 5%)  |  76  |  51  | 87 324|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |    Грузовая    |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенным органам       |      |      |       |   декларация,  |
   |((50 000 х 34,9294 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 87 324) х 18%)         |  19  |  68  |330 083| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС таможенным   |      |      |       |Выписка банка по|
   |органам                  |  68  |  51  |330 083|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   таможенная   |
   |перед поставщиком        |      |      |       |   декларация,  |
   |(50 000 х 34,9294)       | 10—8 |  60  |1746470| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммы пошлины и сбора    |      |      |       |                |
   |включены в стоимость     |      |      |       |Приходный ордер,|
   |материалов               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5500 + 87 324)          | 10—8 |  76  | 92 824| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный таможенным    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |органам                  |  68  |  19  |330 083|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость материалов,    |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |                |
   |проведении ремонта       |      |      |       |                |
   |приобретенного здания,   |      |      |       |                |
   |включена в его           |      |      |       |                |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |   Требование—  |
   |(1 746 470 + 92 824)     |  08  | 10—8 |1839294|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(50 000 х (34,9200 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,9294))              |  60  | 91—1 |    470| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику материалов    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(50 000 х 34,9200)       |  60  |  52  |1746000| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.06.2007 ————