Организация приняла решение сменить вид деятельности. В связи с этим организация в феврале приобрела здание, которое планирует сдавать в аренду с мая 2007 г. В период до получения свидетельства о праве собственности на здание и передачи его в аренду (февраль - апрель) проводится подбор арендаторов, заключение договоров аренды, заключение договоров с коммунальными службами и др. Выручка в указанный период у организации отсутствует, при этом организация ежемесячно начисляет заработную плату административно-хозяйственному персоналу, ЕСН и страховые взносы в сумме 100 000 руб., а также оплачивает комиссию банку за обслуживание расчетного счета в сумме 200 руб. Кроме того, организацией оплачена госпошлина за внесение изменений в учредительные документы в сумме 400 руб. Как отразить в учете данные операции?

Бухгалтерский учет

В общем случае расходы по оплате труда административно-хозяйственного персонала, ЕСН и страховые взносы с данной оплаты труда, а также государственная пошлина, уплачиваемая за внесение изменений в учредительные документы, в качестве управленческих расходов включаются в расходы по обычным видам деятельности и формируют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в месяце их начисления (п. 5, абз. 2 п. 9, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Что касается оплаты банку за обслуживание расчетного счета, то на основании п. п. 11, 16 ПБУ 10/99 она является прочим расходом и признается на последнюю дату отчетного месяца.

Однако в рассматриваемой ситуации все упомянутые расходы произведены организацией в период до получения выручки от осуществления нового вида деятельности (предоставление помещений в приобретенном здании в аренду). Указанные расходы обусловливают нормальное функционирование организации как юридического лица не только в периоде осуществления этих расходов, но и в будущем.

В связи с этим считаем, что все рассматриваемые расходы на основании п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, могут предварительно учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Списание указанных расходов со счета 97 производится в порядке, определенном организацией самостоятельно, например равными долями в течение первых трех месяцев предоставления помещений в аренду. При этом управленческие расходы списываются со счета 97 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", а прочие расходы - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

В соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ:

- заработная плата административно-хозяйственного персонала, ЕСН и страховые взносы учитываются ежемесячно на дату начисления (п. 1 ст. 255, п. 4 ст. 272, пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- расходы на оплату услуг банка учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на последнюю дату отчетного месяца (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- сумма госпошлины за внесение изменений в учредительные документы включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом все расходы должны удовлетворять критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Прибыль отчетного (налогового) периода формируют косвенные расходы, относящиеся к этому отчетному (налоговому) периоду, и прямые расходы, относящиеся к реализованной в этом отчетном (налоговом) периоде продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ <*>.

В решениях арбитражных судов также неоднократно указывалось, что экономическая обоснованность понесенных обществом затрат определяется не фактически полученными доходами в конкретном периоде, а направленностью осуществленных расходов на получение доходов (см. Постановление ФАС Центрального округа от 04.02.2005 N А09-4844/04-30, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 по делу N А56-18791/2005).

Представляется, что все выше перечисленные расходы удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически обоснованы и направлены на получение дохода).

При этом если учетной политикой организации не предусмотрено иное, то расходы на оплату труда административно-хозяйственного аппарата, а также ЕСН и страховые взносы с этой оплаты труда, комиссия банку за обслуживание расчетного счета, госпошлина за внесение изменений в учредительные документы являются косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, организация вправе ежемесячно признавать произведенные ею расходы в целях налогообложения прибыли. Соответственно, в указанный период в налоговом учете формируется убыток. Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком признания в бухгалтерском и налоговом учете рассматриваемых расходов в учете возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые будут уменьшаться по мере признания данных расходов в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Для учета отложенных налоговых обязательств предназначен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Как сказано выше, в налоговом учете в данном случае получен убыток в сумме признанных расходов. В связи с этим в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). Следовательно, после передачи помещений в аренду сумма ранее признанного убытка будет учтена при определении налоговой базы. Соответственно, сумма вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива будут погашаться.

Для учета отложенных налоговых активов предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Учет расходов по уплате государственной пошлины        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачена государственная |      |      |       |Выписка банка по|
   |пошлина                  |  68  |  51  |    400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Государственная пошлина  |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов будущих периодов|  97  |  68  |    400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 х 24%)              |  68  |  77  |     96| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 х 24%)              |  09  |  68  |     96| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно до сдачи помещений в аренду             |
   |                   (февраль — апрель 2007 г.)                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на оплату труда  |      |      |       |                |
   |административно—         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |хозяйственного персонала,|      |      |       |    платежная   |
   |ЕСН и страховые взносы   |      |      |       |    ведомость,  |
   |отражены в составе       |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |расходов будущих периодов|  97  |  70  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Банком списана плата за  |      |      |       |                |
   |обслуживание расчетного  |      |      |       |Выписка банка по|
   |счета <**>               |  60  |  51  |    200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |Плата за обслуживание    |      |      |       |  обслуживание  |
   |банковского счета        |      |      |       |   банковского  |
   |отражена в составе       |      |      |       |      счета,    |
   |расходов будущих         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов <*>             |  97  |  60  |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((100 000 + 200) х 24%)  |  68  |  77  | 24 048| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((100 000 + 200) х 24%)  |  09  |  68  | 24 048| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно в течение первых трех месяцев после         |
   |          сдачи помещений в аренду (май — июль 2007 г.)         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов списана в       |      |      |       |                |
   |общехозяйственные        |      |      |       |                |
   |расходы                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((100 000 х 3 + 400) / 3)|  26  |  97  |100 133| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Общехозяйственные        |      |      |       |                |
   |расходы включены в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость продаж     | 90—2 |  26  |100 133|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов списана в       |      |      |       |                |
   |прочие расходы           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 х 3 / 3)            | 91—2 |  97  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((100 133 + 200) х 24%)  |  77  |  68  | 24 080| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Погашение отложенного налогового актива <***>         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашен  отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 048 х 3 + 96)        |  68  |  09  | 72 240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что ранее Минфин России и налоговые органы придерживались противоположной позиции, согласно которой при неосуществлении деятельности (при отсутствии доходов от ведения деятельности) организация не могла списывать расходы, связанные с подготовительными работами (см. Письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691, Письмо УМНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/60058). <**> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов. <***> Указанная запись производится один раз в первом месяце предоставления помещений в аренду, при условии, что сумма прибыли, полученной за отчетный период (январь - май 2007 г.), превышает сумму убытка, признанного в предшествующем отчетном периоде (январь - апрель 2007 г.). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.06.2007 ————