Как отразить в учете организации продажу результатов ОКР, если до продажи организация использовала их в собственной деятельности?

Организация подрядным способом выполнила ОКР, в результате которых был разработан новый вид продукции для серийного производства и технология ее выпуска. Работы выполнялись специализированной фирмой. Договорная стоимость работ составляет 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Результаты выполненных работ приняты организацией в январе 2007 г. В этом же месяце начат выпуск нового вида продукции. Организация не оформляла исключительные права на полученные результаты работ. Списание расходов по принятым НИОКР производится линейным способом. Организация предполагала выпускать новый вид продукции в течение 3 лет, однако по решению руководства через 8 месяцев (в сентябре 2007 г.) производство этой продукции было прекращено, а разработанная технология продана за 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договорам на выполнение ОКР регулируются гл. 38 Гражданского кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Бухгалтерский учет

Расходы по выполненным ОКР отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).

При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В месяце начала использования в производстве результатов ОКР (в январе 2007 г.) расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы", субсчет, например, 04-1 "Расходы на ОКР для производственных нужд".

Согласно п. 6 ПБУ 17/02 единицей бухгалтерского учета расходов по ОКР является инвентарный объект, которым считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции.

Списание признанных расходов на ОКР на расходы по обычным видам деятельности производится в рассматриваемой ситуации начиная с февраля 2007 г. равномерно (линейным способом) в течение 3 лет (п. 10, абз. 2, 4 п. 11, п. 12 ПБУ 17/02). Ежемесячная сумма списываемых расходов составит 16 667 руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб.) / 3 года / 12 мес.).

В бухгалтерском учете при списании расходов на проведение ОКР кредитуется счет 04, субсчет 04-1, в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, в данном случае с дебетом счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации через 8 месяцев результаты ОКР проданы. При этом на момент прекращения использования результатов ОКР в связи с их продажей затраты на выполнение этих ОКР не полностью учтены в составе расходов.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочим доходом. При этом стоимость выбывающего актива списывается в качестве прочего расхода (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов прочие доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на прибыль организаций

Расходы налогоплательщика на ОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, признаются для целей налогообложения прибыли после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (абз. 1, 2 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, в данном случае с февраля по сентябрь организация ежемесячно учитывает в налоговом учете расходы на ОКР в сумме 50 000 руб. (600 000 руб. / 12 мес.).

В сентябре организация продает результаты выполненных ОКР. Доход от продажи результатов ОКР (за вычетом НДС) учитывается в составе доходов от реализации п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ.

Доход от продажи прочего имущества может быть уменьшен на расходы по его приобретению (созданию) (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае часть расходов по разработке нового вида продукции учтена в целях исчисления налога на прибыль. В связи с этим при реализации результатов выполненных ОКР учитывается непризнанная ранее в целях налогообложения прибыли сумма расходов на ОКР (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный исполнителем ОКР, принимается организацией к вычету единовременно после отражения расходов на ОКР на счете 08, субсчет 08-8, при наличии счета-фактуры исполнителя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Реализация результатов ОКР облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как реализация товара (см. Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-04-08/106). Налоговой базой является договорная стоимость (без учета НДС) реализуемых результатов работ (п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС, начисленный с выручки от реализации и предъявленный покупателю результатов ОКР, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации порядок признания расходов на проведение ОКР в бухгалтерском и налоговом учете различен. Поскольку в периоде использования результатов ОКР с февраля по сентябрь в бухгалтерском учете ежемесячная сумма признания расходов составляет 16 667 руб., а в налоговом учете - 50 000 руб., то ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство отражается в учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится на дату списания с бухгалтерского учета стоимости выполненных ОКР в результате их продажи (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены фактические     |      |      |       |      сдачи     |
   |затраты на проведение    |      |      |       |   выполненных  |
   |ОКР (708 000 — 108 000)  | 08—8 |  60  |600 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по принятым  |      |      |       |                |
   |ОКР                      |  19  |  60  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |исполнителем ОКР         |  68  |  19  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Акт об     |
   |Признаны расходы на      |      |      |       |  использовании |
   |проведение ОКР, давшие   |      |      |       |   результатов  |
   |положительный результат  | 04—1 | 08—8 |600 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно с февраля по сентябрь 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проведение ОКР           |  20  | 04—1 | 16 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((50 000 — 16 667) x 24%)|  68  |  77  |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о приемке— |
   |                         |      |      |       |    передаче    |
   |Отражен доход от продажи |  62  |      |       |   результатов  |
   |результатов ОКР          | (76) | 91—1 |590 000|       ОКР      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено выбытие         |      |      |       |                |
   |актива в виде результатов|      |      |       |                |
   |ОКР                      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 — 16 667 x 8)   | 91—2 | 04—1 |466 664| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с дохода от |      |      |       |                |
   |реализации результатов   |      |      |       |                |
   |ОКР                      | 91—2 |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 x 8)               |  77  |  68  | 64 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.06.2007 ————