Организация в марте 2003 г. ошибочно (при отсутствии фактической отгрузки материалов и соответствующих первичных документов) признала выручку от продажи материалов в сумме 7200 руб., в том числе НДС 1200 руб. Фактическая себестоимость ошибочно списанных материалов составила 5300 руб. Как отразить исправление ошибки в учете, если ошибка выявлена в апреле 2007 г.? Налоговую базу по НДС в 2003 г. организация определяла "по оплате".

Бухгалтерский учет

Напомним, что выручка от продажи материалов является прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом фактическая себестоимость проданных материалов списывается со счета 10 "Материалы" в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Доход от продажи материалов признается при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации в 2003 г. организация не передала право собственности на материалы покупателю и, соответственно, не имела оснований признавать доход в бухгалтерском учете.

Поскольку ошибка, допущенная в 2003 г., выявлена в 2007 г., то исправления вносятся записями апреля 2007 г. (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

При этом организация отражает в бухгалтерском учете прочий расход в виде убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году, в сумме неправомерно признанной в 2003 г. выручки, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 62 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Одновременно организация признает прочий доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в сумме списанной фактической себестоимости материалов (п. 7 ПБУ 9/99), что отражается записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 10.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация материалов на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В налоговую базу включается отпускная стоимость реализованных материалов (без НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В данном случае в 2003 г. организация определяла налоговую базу по НДС "по оплате", поэтому при признании дохода в бухгалтерском учете сумма начисленного НДС была отражена по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по реализованным, но не оплаченным товарам (работам, услугам)".

Согласно ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ организации, определяющие до 01.01.2006 момент возникновения налоговой базы по НДС как день оплаты, НДС, предъявленный покупателям и числящийся в составе дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006, включают в налоговую базу до 01.01.2008 по мере поступления денежных средств в счет погашения указанной задолженности.

В рассматриваемой ситуации при выявлении ошибки (апрель 2007 г.) НДС, ошибочно начисленный в 2003 г., признается прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 76, субсчет "НДС по реализованным, но не оплаченным товарам (работам, услугам)" (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в 2003 г. организацией был признан доход от реализации материалов в сумме их договорной стоимости (за вычетом НДС), а также расход, равный цене приобретения этих материалов (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации выявленная ошибка привела к завышению налога на прибыль по итогам 2003 г. На основании абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ организация вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 г., при этом уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения <*>.

В данном случае организация выявила ошибку в 2007 г., то есть более чем через три года после ее совершения.

В Постановлении от 07.02.2006 N 11775/05 по делу N А13-16236/04-23 Президиум ВАС РФ указал, что Налоговый кодекс не ограничивает представление уточненных налоговых деклараций сроком и в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате в бюджет суммы налога. Эту позицию разделяет и ФНС России (см. Письмо от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@).

Заметим, что право подать заявление о зачете либо возврате суммы излишне уплаченного налога, ограничивается 3 годами со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). Однако организация вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, где обязана будет доказать факт излишней уплаты налога (Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2007 N А74-5387/05-Ф02-7399/06-С1 по делу N А74-5387/05, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2007, 04.04.2007 N Ф03-А37/07-2/521 по делу N А37-2370/2006-14/11 и др.).

Применение ПБУ 18/02

По разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 10.12.2004 N 07-05-14/328), прочие доходы и расходы, выявленные в процессе исправления ошибок, допущенных в прошлых налоговых периодах, не влияют на текущий налог на прибыль отчетного периода. Указанные прочие доходы и расходы приводят к возникновению постоянных разниц. Такие постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов и обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, руководствуясь приведенными разъяснениями Минфина России, а также учитывая право организации на возврат суммы налога на прибыль, излишне уплаченной по итогам 2003 г., организация может отразить эту сумму ((7200 руб. - 1200 руб. - 5300 руб.) х 24% = 168 руб.) по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2003 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан доход от         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажи материалов       |  62  | 91—1 |  7 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость материалов | 91—2 |  10  |  5 300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |проданным материалам     | 91—2 |  76  |  1 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражено сальдо   |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7200 — 1200 — 5300)     | 91—9 |  99  |    700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный расход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль (без|      |      |       |                |
   |учета иных доходов и     |      |      |       |                |
   |расходов)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(700 х 24%)              |  99  |  68  |    168| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи апреля 2007 г., связанные         |
   |                      с исправлением ошибки                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Доход от продажи         |      |      |       |                |
   |материалов, признанный в |      |      |       |                |
   |2003 г., отражен в       |      |      |       |                |
   |составе убытков прошлых  |      |      |       |                |
   |лет, выявленных в        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетном году            | 91—2 |  62  |  7 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |материалов, списанная в  |      |      |       |                |
   |2003 г., отражена в      |      |      |       |                |
   |составе прибыли прошлых  |      |      |       |                |
   |лет, выявленной в        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетном году            |  10  | 91—1 |  5 300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, ошибочно      |      |      |       |                |
   |исчисленного в 2003 г.,  |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |прибыли прошлых лет,     |      |      |       |                |
   |выявленной в отчетном    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |году                     |  76  | 91—1 |  1 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов)      |  99  | 91—9 |    700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный доход   |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль (без|      |      |       |                |
   |учета иных доходов и     |      |      |       |                |
   |расходов)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(700 х 24%)              |  68  |  99  |    168| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7200 х 24%)             |  99  |  68  |  1 728| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5300 + 1200) х 24%)    |  68  |  99  |  1 560| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль, причитающаяся   |      |      |       |                |
   |организации по уточненной|      |      |       |                |
   |налоговой декларации     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за 2003 г. <**>          |  68  |  99  |    168| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По итогам 2003 г. налоговая декларация по налогу на прибыль представлялась по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542. <**> При составлении бухгалтерской отчетности указанная сумма отражается в круглых скобках в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендованной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", по свободной строке, дополнительно вводимой организацией после строки "Текущий налог на прибыль". Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.06.2007 ————