Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, являющейся товарищем по заключенному с фирмой договору о совместной деятельности, операции по строительству и последующей совместной эксплуатации (сдаче в аренду) здания торгового комплекса, которые осуществляются в рамках указанного договора, если вклады организации и фирмы составляют соответственно 20 000 тыс. руб. (20% общей суммы вкладов) и 80 000 тыс. руб. (80% общей суммы вкладов) и доли в праве собственности на здание организации и фирмы составляют соответственно, 20% и 80%? В каком порядке производится уплата налога на имущество по данному зданию?

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору простого товарищества ведется фирмой. Срок действия договора простого товарищества не установлен. За первый квартал совместной эксплуатации построенного здания товарищами получена прибыль в сумме 1000 тыс. руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). В данном случае в соответствии с договором вклады товарищей составляют 20% и 80% от общей суммы вклада.

Здание, построенное в рамках договора простого товарищества, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043, п. 3 ст. 244 ГК РФ). В данном случае размер долей товарищей в праве собственности на здание составляет 20% и 80%.

После окончания строительства здания и ввода его в эксплуатацию пользование зданием осуществляется по общему согласию товарищей (а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом) (п. 3 ст. 1043, п. 1 ст. 247 ГК РФ).

При этом обязанности товарищей по содержанию здания и порядок возмещения связанных с этим содержанием расходов также определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ).

Здание, построенное в рамках договора простого товарищества, является недвижимым имуществом, право собственности (в том числе долевой собственности участников) на которое подлежит государственной регистрации и возникает с момента указанной регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В рассматриваемой ситуации ведение бухгалтерского учета поручено фирме.

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества, имущества, внесенного участниками, а также имущества, созданного в процессе осуществления совместной деятельности, ведется товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета совместной деятельности, в общеустановленном порядке на отдельном балансе (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Таким образом, в бухгалтерском учете организации-товарища операции по строительству здания, его вводу в эксплуатацию и операции, связанные с дальнейшей эксплуатацией построенного здания в рамках договора простого товарищества, не отражаются.

Денежные средства, перечисленные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений, что отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 13 ПБУ 20/03, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По окончании отчетного периода финансовый результат, полученный от деятельности по договору простого товарищества, распределяется между участниками договора в установленном договором порядке (п. 19 ПБУ 20/03).

При этом товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации (в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 20 ПБУ 20/03).

Организация-товарищ причитающуюся ей по результатам распределения прибыль от совместной деятельности включает в состав прочих доходов (п. 14 ПБУ 20/03, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76, субсчет 76-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае сумма причитающегося организации дохода за первый квартал совместной эксплуатации здания составляет 200 тыс. руб. (1000 тыс. руб. х 20%).

Налог на прибыль организаций

Сумма денежных средств, перечисленных организацией в качестве ее вклада в простое товарищество, в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности в рамках товарищества. Указанный участник товарищества сообщает каждому участнику товарищества о сумме причитающихся ему доходов от деятельности по договору простого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Доход, распределенный в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, является внереализационным доходом, который признается в последний день отчетного (налогового) периода (п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278, пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В отношении доходов, получаемых от участия в простых товариществах, участники простых товариществ уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на территории РФ установлены ст. 174.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнение обязанностей налогоплательщика, предусмотренных гл. 21 НК РФ, возлагаются на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель).

Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке (при условии ведения раздельного учета, предусмотренного абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Таким образом, у организации-участника, не осуществляющей учет операций по договору простого товарищества на отдельном балансе, права на вычет сумм НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, не возникает.

Налог на имущество организаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога на имущество в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность, а также в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, пропорционально стоимости вклада участника в общее дело.

Исчисление и уплата налога на имущество производятся каждым из участников договора простого товарищества на основании сведений об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, которые сообщаются товарищам лицом, ведущим учет общего имущества товарищей, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

По вопросу уплаты налога на имущество в отношении построенного в рамках договора простого товарищества недвижимого имущества см. также Письмо Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату внесения вклада по договору простого товарищества   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Договор простого|
   |средства в счет вклада по|      |      |       |  товарищества, |
   |договору простого        |      |      |       |Выписка банка по|
   |товарищества             | 58—4 |  51  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На последнее число первого квартала совместной         |
   |                     эксплуатации здания                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       | о распределении|
   |                         |      |      |       |     прибыли,   |
   |                         |      |      |       |    Сведения,   |
   |                         |      |      |       | представленные |
   |Отражена прибыль от      |      |      |       |   товарищем,   |
   |деятельности по договору |      |      |       |     ведущим    |
   |простого товарищества    | 76—3 | 91—1 |    200|   общие дела   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату получения денежных средств в счет прибыли от      |
   |                     совместной деятельности                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в счет прибыли  |      |      |       |                |
   |по договору простого     |      |      |       |Выписка банка по|
   |товарищества             |  51  | 76—3 |    200|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.06.2007 ————