Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете субподрядной строительной организации расчеты с генподрядчиком за выполненные работы, если данные работы выполнены из давальческих материалов генподрядчика и договором подряда предусмотрена оплата субподрядчиком услуг генподрядчика по технадзору, организации и обслуживанию строительства в размере 10% от стоимости принятых генподрядчиком работ?

В отчетном месяце стоимость работ, выполненных организацией и принятых генподрядчиком (без учета стоимости материалов генподрядчика), составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), при выполнении данных работ были использованы материалы генподрядчика стоимостью 236 000 руб. Генподрядчик выставил организации счет на оплату услуг генподрядчика на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). В соответствии с договором подряда оплата услуг генподрядчика засчитывается в оплату стоимости работ, выполненных субподрядчиком. Учетной политикой организации предусмотрено, что общехозяйственные расходы списываются напрямую в себестоимость продаж.

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

В рассматриваемом случае договором субподряда также предусмотрена оплата субподрядчиком услуг генподрядчика в размере 10% стоимости принятых генподрядчиком работ, что согласуется с положениями п. 3 ст. 706, ст. ст. 313, 403 и 421, п. п. 1, 2 ст. 747 ГК РФ.

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ).

В этом случае подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713, п. 2 ст. 702 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от выполнения работ включается субподрядной организацией в состав доходов от обычных видов деятельности. Выручка признается в сумме договорной стоимости выполненных работ, которая в данном случае не включает в себя стоимость материалов, обеспечение строительства которыми является обязанностью генподрядчика и которые не подлежат оплате субподрядчиком (п. п. 5, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сдача генподрядчику выполненных субподрядчиком работ оформляется Актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), который подписывается уполномоченными представителями в данном случае генподрядчика и субподрядчика. На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3, также утвержденная Постановлением Госкомстата России N 100).

Стоимость выполненных строительных работ в случае использования давальческих материалов генподрядчика показывается в строках "Итого" и "Всего с учетом НДС" Справки по форме N КС-3 без учета стоимости материалов генподрядчика.

Что касается материалов, полученных от генподрядчика на строительство без оплаты их стоимости и с обязательством сдачи генподрядчику выполненных с использованием этих материалов работ и возврата неиспользованной части материалов, то в целях бухгалтерского учета данные материалы признаются " давальческими материалами и их стоимость отражается субподрядчиком на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Стоимость принятых от генподрядчика материалов списывается со счета 003 по мере составления и подписания генподрядчиком отчета о расходе материалов (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отчет о расходе материалов составляется в произвольной форме и должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В отношении услуг генподрядчика по технадзору, организации и обслуживанию строительства отметим, что стоимость таких услуг признается субподрядчиком расходами по обычным видам деятельности, как затраты, связанные с выполнением строительных работ, и принимается к учету в сумме договорной стоимости данных услуг (без учета НДС, предъявленного генподрядчиком) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы (помимо иных расходов субподрядчика <1>) формируют финансовый результат субподрядчика от выполнения сданных генподрядчику строительных работ (п. 9 ПБУ 10/99).

Стоимость услуг генподрядчика относится субподрядчиком на соответствующие статьи накладных расходов (п. 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004) (утв. Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6) <2>).

Учет накладных расходов в подрядных строительных организациях ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы" отдельно по каждому объекту строительства (п. 5.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

В данном случае указанные расходы в соответствии с учетной политикой ежемесячно в полном объеме включаются в себестоимость продаж (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение субподрядчиком строительных работ по договору с генподрядчиком является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (без учета стоимости материалов генподрядчика) за вычетом НДС (п. п. 1, 5 ст. 154 НК РФ).

Соответственно, суммы НДС, предъявляемые субподрядчику генподрядчиком за оказанные услуги <3>, организация-субподрядчик имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оказание генподрядчиком соответствующих услуг (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ) <4>.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ генподрядчику (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату принятия генподрядчиком выполненных работ (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Стоимость услуг генподрядчика (удовлетворяющих критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ) включается субподрядной организацией в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8157).

В данном случае стоимость услуг генподрядчика определяется как 10% от стоимости принятых за отчетный месяц работ субподрядчика. Следовательно, стоимость услуг генподрядчика признается расходом текущего периода вне зависимости от установленного учетной политикой организации для целей налогообложения порядка признания накладных расходов (в составе прямых или косвенных расходов) (абз. 9, 10 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |Договор подряда,|
   |полученные от            |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |генподрядчика            |      |      |       |    передачи    |
   |строительные материалы   | 003  |      |236 000|   материалов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Приняты генподрядчиком   |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполненные строительные |      |      |       |   выполненных  |
   |работы                   |  62  | 90—1 |590 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов,              |      |      |       |      Отчет     |
   |использованных при       |      |      |       |  субподрядчика |
   |выполнении строительных  |      |      |       |    о расходе   |
   |работ                    |      | 003  |236 000|   материалов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |выполненных работ        | 90—3 |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор подряда,|
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       | Счет за услуги |
   |генподрядчика (без НДС)  |  26  |  60  | 50 000|  генподрядчика |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС со    |      |      |       |                |
   |стоимости услуг          |      |      |       |                |
   |генподрядчика            |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны накладные расходы|      |      |       |                |
   |(без учета иных          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      | 90—2 |  26  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость услуг          |      |      |       |                |
   |генподрядчика зачтена в  |      |      |       |                |
   |счет частичной оплаты    |      |      |       |                |
   |работ, выполненных       |      |      |       |                |
   |субподрядчиком <4>       |  60  |  62  | 50 000| Договор подряда|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен НДС,          |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |генподрядчиком в составе |      |      |       |Договор подряда,|
   |стоимости оказанных      |      |      |       |Выписка банка по|
   |услуг <4>                |  60  |  51  |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |                |
   |стоимости услуг          |      |      |       |                |
   |генподрядчика            |  68  |  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата выполненных       |      |      |       |                |
   |субподрядчиком работ, а  |      |      |       |                |
   |также уплата НДС со      |      |      |       |                |
   |стоимости работ,         |      |      |       |                |
   |оплаченной зачетом       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(590 000 — 50 000)       |  51  |  62  |540 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме операции по учету иных расходов субподрядчика на выполнение строительных работ не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся. <2> Поскольку Минюстом России отказано в регистрации данного документа (Письмо Минюста России от 24.01.2005 N 01/471-ВЯ), данный документ не носит нормативного, а имеет рекомендательный характер. <3> Услуги генподрядчика субподрядчику признаются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ. Следовательно, генподрядчик на стоимость оказанных услуг должен составить и выставить субподрядчику счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 24.04.2001 N 04-03-11/78). <4> Напоминаем, что с 01.01.2007 вступила в силу норма, установленная абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которой сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Каких-либо санкций за неисполнение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ налоговое законодательство не предусматривает. Однако заметим, что формой и Порядком заполнения Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) предусмотрено, что суммы НДС по товарам, работам, услугам, задолженность по оплате которых погашена зачетом встречных однородных требований, принимаются к вычету в сумме, фактически уплаченной контрагенту платежным поручением. В данном случае производится зачет задолженности по оплате стоимости услуг генподрядчика и части требования по оплате выполненных субподрядчиком работ, следовательно, организации в своих расчетах должны предусмотреть механизм взаимной уплаты НДС по данным работам и услугам денежными средствами. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.06.2007 ————