Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете субподрядной строительной организации расчеты с генподрядчиком по выполненным работам, если данные работы выполнены из материалов генподрядчика, переданных им субподрядчику на возмездной основе?

В отчетном месяце стоимость работ, выполненных организацией и принятых генподрядчиком (с учетом стоимости материалов), составила 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.), в том числе стоимость материалов - 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.). Материалы для выполнения работ приобретены генподрядчиком и переданы субподрядчику на возмездной основе, с зачетом стоимости материалов в счет стоимости выполненных субподрядчиком работ (что предусмотрено договором между субподрядчиком и генподрядчиком). В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения стоимость материалов, использованных при выполнении строительных работ, учитывается в составе прямых расходов.

Гражданско-правовые отно

шения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

В соответствии с п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за обнаружившуюся невозможность использования предоставленных ею материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона (п. 2 ст. 745 ГК РФ).

В данном случае в соответствии с договором подряда материал предоставляется генподрядчиком субподрядчику на возмездной основе с зачетом стоимости предоставленного материала в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.

Бухгалт

ерский учет

Пунктом 7.8 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, предусмотрено, что если при производстве работ подрядная организация использует материалы, полученные от заказчика, то их стоимость включается в выполненный объем работ.

При этом в Письме УМНС России г. Москве от 18.10.2000 N 03-12/43841 разъяснено, что данная норма относится к случаю, когда при производстве работ подрядная (субподрядная) организация использует материалы, полученные от заказчика (генподрядчика) на возмездной основе (что и имеет место в рассматриваемой ситуации).

Приемка у подрядчика выполненных работ оформляется Актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), который подписывается уполномоченными представителями в данном случае генподрядчика и субподрядчика. На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3, также утвержденная Постановлением Госкомстата России N 100).

Стоимость выполненных строительных работ в случае использования материалов генподрядчика, передаваемых на возмездной основе, показывается в строках "Итого" и "Всего с учетом НДС" Справки по форме N КС-3 с учетом стоимости материалов, переданных генподрядчиком на возмездной основе.

Соответственно, сами материалы, переданные генподрядчиком субподрядчику на возмездной основе, отражаются субподрядчиком в том же порядке, что и материалы, приобретенные в собственность от других поставщиков, т.е. принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по их стоимости, указанной в отгрузочных документах генподрядчика (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Полученные от генподрядчика строительные материалы принимаются субподрядчиком на учет на счет 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При использовании материалов для выполнения строительных работ их стоимость списывается со счета 10, субсчет 10-1, в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете выручка от выполнения строительных работ включается субподрядной организацией в состав доходов от обычных видов деятельности. Выручка признается в сумме договорной стоимости выполненных работ, которая в данном случае включает стоимость материалов, полученных от генподрядчика на возмездной основе (п. п. 5, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), и отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке с использованием счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение субподрядчиком строительных работ по договору с генподрядчиком является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (в данном случае включающая в себя стоимость материалов, переданных генподрядчиком на возмездной основе) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Передача генподрядчиком субподрядчику материалов на возмездной основе на основании норм, содержащихся в п. 1 ст. 745, п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 458, п. 2 ст. 218, п. 1 ст. 223 ГК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ, признается реализацией данных строительных материалов.

Соответственно, при передаче материалов субподрядчику генподрядчик предъявляет ему к оплате соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру (п. 1 ст. 168, ст. 169 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную субподрядчику генподрядчиком при передаче строительных материалов, организация-субподрядчик имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих принятие на учет полученных строительных материалов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ генподрядчику (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату принятия генподрядчиком выполненных работ (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость материалов, полученных от генподрядчика на возмездной основе, учитываемая в составе прямых расходов, при признании выручки от выполнения работ включается в состав текущих расходов (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |строительные материалы,  |      |      |       |Договор подряда,|
   |полученные от            |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |генподрядчика на         |      |      |       |    передачи    |
   |возмездной основе        | 10—1 |  60  |300 000|   материалов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |генподрядчиком           |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов,              |      |      |       |                |
   |использованных на        |      |      |       |                |
   |выполнение строительных  |      |      |       |   Требование—  |
   |работ                    |  20  | 10—1 |300 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Приняты генподрядчиком   |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполненные строительные |      |      |       |   выполненных  |
   |работы                   |  62  | 90—1 |1180000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |выполненных строительных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ <**>               | 90—2 |  20  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |выполненных работ        | 90—3 |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость материалов     |      |      |       |                |
   |генподрядчика зачтена в  |      |      |       |                |
   |счет оплаты работ,       |      |      |       |                |
   |выполненных              |      |      |       |Договор подряда,|
   |субподрядчиком           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета НДС)          |  60  |  62  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |                |
   |генподрядчиком,          |      |      |       |                |
   |перечислен отдельным     |      |      |       |Выписка банка по|
   |платежным поручением <*> |  60  |  51  | 54 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |генподрядчиком <*>       |  68  |  19  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата работ,            |      |      |       |                |
   |выполненных              |      |      |       |                |
   |субподрядчиком, и НДС    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 180 000 — 300 000)    |  51  |  62  |880 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напоминаем, что с 01.01.2007 вступила в силу норма, установленная абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которой сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Каких-либо санкций за неисполнение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ налоговое законодательство не предусматривает. Однако заметим, что формой и Порядком заполнения Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) предусмотрено, что суммы НДС по товарам, работам, услугам, задолженность по оплате которых погашена зачетом встречных однородных требований, принимаются к вычету в сумме, фактически уплаченной контрагенту платежным поручением. В данном случае производится зачет задолженности по оплате стоимости материалов генподрядчика и части требования по оплате выполненных субподрядчиком работ, следовательно, организации в своих расчетах должны предусмотреть механизм взаимной уплаты НДС денежными средствами. <**> В данной схеме операции по учету иных расходов субподрядчика на выполнение работ не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.06.2007 ————