Как отразить в учете организации (ООО) начисление и уплату процентов по займу, полученному во II квартале 2007 г. от иностранной организации (резидента Республики Кипр), являющейся единственным участником ООО? Сумма займа составляет 100 000 евро, проценты по займу в размере 6% годовых уплачиваются ежемесячно в последний день месяца, ежемесячная сумма процентов рассчитывается исходя из 1/12 годовой суммы. Заем получен сроком на 1 год. Заемные средства использованы на текущие расходы. Просим рассмотреть данную ситуацию на примере первых 3 месяцев пользования заемными средствами.

Величина собственного капитала (разница между балансовой стоимостью активов и суммой обязательств (без учета задолженности по налогам и сборам)) на отчетные даты в первые 3 месяца срока действия договора займа составляет (условно): 385 000 руб., 432 000 руб., 474 500 руб.

Курсы евро составляют (условно): на дату получения займа - 35,5 руб/евро, на последующие отчетные даты - 35,0 руб/евро, 36,0 руб/евро, 36,5 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Если договором займа не установлено иное, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В 2007 г. валютные операции по получению и выдаче займов между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Бухгалтерский учет

Сумма основного долга по полученному займу отражается в учете на дату получения валютных средств в составе краткосрочной кредиторской задолженности (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Указанная сумма для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату возникновения задолженности, каждую отчетную дату в течение срока действия договора займа, а также на дату погашения задолженности (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Образующиеся при таком пересчете курсовые разницы зачисляются в состав прочих доходов и расходов (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006).

Проценты, подлежащие уплате по договору займа, начисляются ежемесячно исходя из порядка их начисления, установленного договором займа, и включаются в данном случае в состав прочих расходов (п. п. 11, 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма процентов по договору займа составляет 500 евро (100 000 евро х 6% / 12).

Сумма процентов подлежит пересчету в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ, в данном случае на дату начисления и уплаты процентов.

Бухгалтерские записи по отражению в учете указанных хозяйственных операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Возникающие при пересчете в рубли обязательств по займу курсовые разницы относятся на внереализационные доходы или расходы на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272, п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете " расходы в виде процентов по займу включаются в состав внереализационных расходов и признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ).

В данном случае ежемесячная сумма процентов составляет, как и в бухгалтерском учете, 500 евро.

Пересчет в рубли сумм процентов производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ, на дату начисления процентов (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Предельная величина процентов по займу в иностранной валюте, признаваемых расходом при расчете налога на прибыль, равна 15% (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). В данном случае процентная ставка по займу не превышает установленную предельную величину.

Кроме того, поскольку заимодавец является участником организации, владеющим более чем 20% ее уставного капитала, т.е. задолженность по займу признается " контролируемой задолженностью, то, в случае если в каком-либо отчетном периоде размер задолженности перед учредителем превышает величину собственного капитала организации (разницу между величиной активов и величиной обязательств) более чем в 3 раза, организация обязана руководствоваться также положениями п. 2 ст. 269 НК РФ <*>.

Очевидно, что в рассматриваемом случае в каждом отчетном периоде в первые 3 месяца пользования заемными средствами размер контролируемой задолженности перед участником превышает величину собственного капитала организации более чем в 3 раза (например, на последнее число 1-го месяца - в 9 раз (100 000 евро х 35,0 руб/евро / 385 000 руб.)).

Следовательно, согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного периода исчислять предельную величину процентов по контролируемой задолженности, которые могут быть включены в состав расходов, путем деления суммы процентов, начисленных в этом отчетном периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.

" Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности (100 000 евро по курсу, установленному ЦБ РФ на дату расчета процентов) на величину собственного капитала <*>, соответствующую доле участия иностранной организации - заимодавца (в данном случае - 100%), и деления полученного результата на 3 <**> (п. 2 ст. 269 НК РФ).

В данном случае значения коэффициента капитализации за отчетные периоды, приходящиеся на даты начисления процентов по займу за первые 3 месяца пользования заемными средствами, составляют:

в 1-й месяц - 3,0303 (100 000 евро х 35,0 руб/евро / 385 000 руб. / 3);

во 2-й месяц - 2,7778 (100 000 евро х 36,0 руб/евро / 432 000 руб. / 3);

в 3-й месяц - 2,5641 (100 000 евро х 36,5 руб/евро / 474 500 руб. / 3).

Поскольку ежемесячная сумма процентов по займу составляет 500 евро, то предельная величина процентов, подлежащая включению в состав внереализационных расходов по данному займу (п. 3 ст. 269 НК РФ) составляет:

на конец 1-го месяца договора займа - 165 евро (500 евро / 3,0303);

на конец 2-го месяца договора займа - 360 евро (500 евро х 2 / 2,7778);

на конец 3-го месяца договора займа - 585 евро (500 евро х 3 / 2,5641).

Разница между начисленными по условиям договора процентами и рассчитанной предельной величиной процентов приравнивается в целях налогообложения к " дивидендам, уплаченным иностранной организации-участнику (п. 4 ст. 269 НК РФ). Указанная разница не включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (п. п. 1, 8 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация в рассматриваемой ситуации выплачивает иностранному участнику:

1) доход в виде процентов по займу (в части процентов по займу, признаваемых расходами на уплату процентов в налоговом учете);

2) доход в виде дивидендов (в части процентов по займу, признаваемых в налоговом учете дивидендом).

Суммы доходов, признаваемых дивидендом, составляют:

на конец 1-го месяца договора займа - 335 евро (500 евро - 165 евро);

на конец 2-го месяца - 640 евро (500 евро х 2 - 360 евро), из них ранее было выплачено 335 евро, следовательно, сумма дохода, признаваемого дивидендом, выплачиваемым в текущем месяце, составляет 305 евро (640 евро - 335 евро);

на конец 3-го месяца - 915 евро (500 евро х 3 - 585 евро), из них ранее было выплачено 640 евро, следовательно, сумма дохода, признаваемого дивидендом, выплачиваемым в текущем месяце, составляет 275 евро (915 евро - 640 евро).

В дальнейшем расчет предельной величины процентов по займу, признаваемых расходом, производится в вышеописанном порядке.

Оба указанных вида выплачиваемых участнику ООО доходов (проценты и дивиденды) облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (пп. 1, 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоги с доходов, полученных участником - иностранной организацией от источника в РФ (ООО), исчисляются и удерживаются ООО, выплачивающим доход, при выплате дохода (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ) в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ).

ООО, как налоговый агент, обязано перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (за исключением случаев, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено иное) (пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации иностранный участник является резидентом Республики Кипр, а в отношениях между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр действует Соглашение от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение).

Согласно п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. Таким образом, с дохода, признаваемого процентным, организация налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.

Что касается налогообложения дохода, признаваемого дивидендом, то на основании п. 3 ст. 10 Соглашения доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, квалифицируются как дивиденды.

В силу п. 2 ст. 10 Соглашения дивиденды могут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства. Однако при этом если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Поскольку, как указывалось выше, в соответствии с российским налоговым законодательством налогообложение части процентного дохода осуществляется в порядке, установленном для налогообложения дивидендов, то, на наш взгляд, к этой части дохода должны применяться нормы ст. 10 Соглашения, установленные в отношении дивидендов. Соответственно, в данном случае часть выплачиваемого дохода, признаваемая дивидендом, может облагаться налогом на прибыль в РФ по ставке, не превышающей 10% (по данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077, Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-08-05, п. 1 Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36) <***>.

По доходам в виде дивидендов налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

ООО также должно представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, который заполняется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Применение ПБУ 18/02

Часть признанного в бухгалтерском учете расхода в виде процентов по займу квалифицируется в налоговом учете как сумма дивидендов, не признаваемая расходом в целях налогообложения прибыли. В данном случае с большой долей вероятности выплаты, произведенные участнику (заимодавцу) в текущем налоговом периоде, переквалифицированы в расходы в виде процентов по займу не будут и не будут учтены в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в бухгалтерском учете образуются разницы, которые могут быть признаны постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по сумме основного долга";

66-2 "Расчеты по выплате процентов".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     На дату получения займа                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |  Договор займа,|
   |средства от заимодавца   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 35,5)         |  52  | 66—1 |3550000| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На отчетную дату 1—го месяца пользования заемными средствами  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (35,0 — 35,5))| 66—1 | 91—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |займу                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 35,0)             | 91—2 | 66—2 | 17 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммы процентов,         |      |      |       |                |
   |признаваемых дивидендами |      |      |       |                |
   |в налоговом учете        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(335 х 35,0 х 24%)       |  99  |  68  |  2 814| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |с дохода, признаваемого  |      |      |       |                |
   |дивидендом               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(335 х 35,0 х 10%)       | 66—2 |  68  |  1 173| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства заимодавцу —    |      |      |       |                |
   |участнику ООО ((500 —    |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 335 х 10%) х 35,0)     | 66—2 |  52  | 16 327| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На отчетную дату 2—го месяца пользования заемными средствами  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (36,0 — 35,0))| 91—2 | 66—1 |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |займу                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 36,0)             | 91—2 | 66—2 | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммы процентов,         |      |      |       |                |
   |признаваемых дивидендами |      |      |       |                |
   |в налоговом учете        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(305 х 36,0 х 24%)       |  99  |  68  |  2 635| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |с дохода, признаваемого  |      |      |       |                |
   |дивидендом               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(305 х 36,0 х 10%)       | 66—2 |  68  |  1 098| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства заимодавцу —    |      |      |       |                |
   |участнику ООО ((500 —    |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 305 х 10%) х 36,0)     | 66—2 |  52  | 16 902| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На отчетную дату 3—го месяца пользования заемными средствами  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по сумме займа           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (36,5 — 36,0))| 91—2 | 66—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Договор займа,|
   |займу                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 х 36,5)             | 91—2 | 66—2 | 18 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство с|      |      |       |                |
   |суммы процентов,         |      |      |       |                |
   |признаваемых дивидендами |      |      |       |                |
   |в налоговом учете        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(275 х 36,5 х 24%)       |  99  |  68  |  2 409| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |с дохода, признаваемого  |      |      |       |                |
   |дивидендом               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(275 х 36,5 х 10%)       | 66—2 |  68  |  1 004| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства заимодавцу —    |      |      |       |                |
   |участнику ООО ((500 —    |      |      |       |Выписка банка по|
   |275 х 10%) х 36,5)       | 66—2 |  52  | 17 246| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При определении величины собственного капитала в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (по данному вопросу см. также п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23). <**> Банки и организации, занимающиеся лизинговой деятельностью, делят полученный результат на 12,5. <***> В Письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077 также указывается на то, что НК РФ не предусматривает исчисления налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода. В связи с этим в случае, когда доход в виде процентов, получаемый иностранной организацией - заимодавцем от источника в РФ, на дату выплаты такого дохода на основании п. 4 ст. 269 НК РФ признан дивидендом, то он подлежит налогообложению в порядке, установленном для дивидендов российским налоговым законодательством или международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.06.2007 ————