Может ли организация списать за счет образованного в бухгалтерском и налоговом учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств затраты на ремонт принтера, который в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организации отражен в составе материально-производственных запасов (МПЗ), так как его первоначальная стоимость составляет 15 000 руб., что меньше установленного организацией лимита (20 000 руб.)?

Принтер отремонтирован силами подрядчика; стоимость работ подрядчика составила 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.).

Бухгалтерский учет

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств создается организацией в целях равномерного включения указанных расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Порядок создания резерва в бухгалтерском учете регулируется п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В частности, решение об образовании резерва расходов на ремонт основных средств принимается с учетом данных о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств и сметы на проведение ремонтов.

Критерии отнесения активов к объектам основных средств перечислены в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В рассматриваемой ситуации организация отремонтировала актив, относящийся в соответствии с названными критериями к объектам основных средств, но в силу абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 (первоначальная стоимость актива не превышает лимит, установленный учетной политикой организации) отраженный в составе МПЗ. То есть при принятии к учету принтера организация руководствовалась нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Исходя из приведенных норм, следует, что расходы на ремонт принтера не могут быть списаны за счет созданного в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а учитываются в общеустановленном порядке.

Расходы на ремонт для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Организация отражает задолженность перед подрядчиком по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) - на стоимость ремонта без учета НДС, и счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, предъявленную подрядчиком.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Создание и использование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в налоговом учете производится в порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ. В случае если налогоплательщик создает названный резерв, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В налоговом учете принтер относится к основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. фактические затраты на его ремонт должны быть списаны за счет суммы образованного резерва (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Отметим, что фактические затраты на ремонт в данном случае равны стоимости работ подрядчика (без учета НДС).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете величина резерва на ремонт основных средств формируется в том числе в отношении активов, которые в бухгалтерском учете учтены в составе МПЗ. Соответственно, фактические затраты на ремонт принтера в налоговом учете признаются в составе расходов через отчисления в названный резерв. В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт принтера учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления.

Исходя из предположения, что сумма резерва, формируемого в налоговом учете, превышает сумму резерва, создаваемого в бухгалтерском учете (поскольку при определении предельной величины последнего не учитываются активы, являющиеся МПЗ в бухгалтерском учете и основными средствами в налоговом учете), по мере формирования резервов организация признает налогооблагаемую временную разницу в размере превышения суммы расходов, признаваемых налоговом учете, над суммой расходов, признаваемых в бухгалтерском учете <*>. Данной налогооблагаемой временной разнице соответствует отложенное налоговое обязательство, которое уменьшается в рассматриваемом случае при признании расхода в виде стоимости ремонта принтера (п. п. 12, 15, абз. 1, 2 п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена стоимость       | (25, |      |       |      сдачи     |
   |ремонта принтера         |  44  |      |       |   выполненных  |
   |(2360 — 360)             |и др.)|  60  |  2 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |подрядчиком, принята к   |      |      |       |                |
   |вычету                   | 68—1 |  19  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |  2 360|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 24%) <**>        |  77  | 68—2 |    480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не приводятся записи по отражению отчислений в резервы и, соответственно, по признанию налогооблагаемых временных разниц. Заметим, что если организация будет сравнивать отдельные статьи расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете (например, отдельно суммы расходов на формирование резервов и отдельно суммы расходов на ремонт МПЗ), то по мере формирования резервов и при признании расходов на ремонт принтера возникают две постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). <**> В данном случае исходим из предположения, что расходы на ремонт принтера списаны в себестоимость продаж в месяце проведения ремонта. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.06.2007 ————