Как отразить в учете организации отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, создаваемый в бухгалтерском и налоговом учете, если сметная стоимость расходов на ремонт превышает предельный размер отчислений в резерв в налоговом учете, а по итогам года ремонт будет произведен в размере сметной стоимости?

Первоначальная (совокупная) стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало года, по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 12 500 000 руб., сметная стоимость расходов на ремонт равна 750 000 руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете размер резерва определен равным сметной стоимости расходов на ремонт; в налоговом учете - исходя из среднеарифметической суммы расходов на ремонт за предыдущие 3 года, - 630 000 руб.

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать соответствующий резерв (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При создании резерва организация должна руководствоваться порядком, предусмотренным п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В данном случае исходя из сметы расходов на ремонт сумма резерва составляет 750 000 руб.

Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с абз. 2 п. 69 Методических указаний ежемесячно в резерв отчисляется сумма, равная 62 500 руб. (750 000 руб. / 12 мес.). Согласно абз. 4 п. 69 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация отражает ежемесячные отчисления в резерв по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 25 "Общепроизводственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов (абз. 5 п. 69 Методических указаний). В данном случае на конец отчетного года организация всю сумму начисленного резерва спишет вышеуказанным способом <*>.

Налог на прибыль организаций

Создание резерва в налоговом учете производится в соответствии с порядком, установленным в п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. Размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений, утвержденного в учетной политике организации. При этом организация в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ определяет предельную сумму названного резерва, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В данном случае организация создает в налоговом учете резерв, предельная сумма которого меньше сметной стоимости расходов на ремонт. При этом расходы на ремонт производятся в течение года в размере сметной стоимости, то есть сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного в налоговом учете на эти цели резерва. В соответствии с абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ остаток затрат на ремонт для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

При этом и сумма резерва, и сумма превышения фактических расходов на ремонт над суммой резерва в налоговом учете учитываются в составе расходов на ремонт основных средств (п. п. 1, 3 ст. 260 НК РФ).

Таким образом, по состоянию на 31.03.2007, 30.06.2007 и 30.09.2007 организация для целей налогообложения прибыли учитывает расходы на ремонт в виде отчислений в резерв в размере 157 500 руб. (630 000 руб. / 4 кв.), а на 31.12.2007 - сумму, равную 277 500 руб. (157 500 руб. + 120 000 руб., где 120 000 руб. (750 000 руб. - 630 000 руб.) - сумма превышения фактических расходов на ремонт над предельной суммой резерва).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете порядок признания расходов различен. При этом расходы на ремонт по итогам года будут признаны в бухгалтерском и в налоговом учете в одинаковой сумме. Таким образом, разницы, возникающие по мере формирования резерва, могут учитываться как вычитаемые временные разницы, которым соответствуют отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Возникшие вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы будут полностью погашены в конце отчетного года (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи в январе, феврале, апреле, мае, июле,   |
   |               августе, октябре и ноябре 2007 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |объектов основных средств|  25  |  96  | 62 500|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(62 500 х 24%)           |  09  |  68  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи в марте, июне, сентябре 2007 г.      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |объектов основных средств|  25  |  96  | 62 500|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Частично уменьшен        |      |      |       |                |
   |отложенный налоговый     |      |      |       |                |
   |актив ((157 500 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 62 500)х 24%)          |  68  |  09  | 22 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |объектов основных средств|  25  |  96  | 62 500|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((277 500 — 62 500) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  09  | 51 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не приводятся записи, связанные с использованием резерва. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.06.2007 ————