Как отразить в учете приобретение земельного участка организацией, если для осуществления предоплаты по договору купли-продажи организацией получен кредит банка?

Стоимость участка, приобретенного у ОАО для осуществления строительства на нем цеха, составляет 9 000 000 руб. Кредит на эту же сумму получен организацией 31.01.2007 под 13% годовых сроком на 2 года. Проценты по кредиту уплачиваются организацией ежемесячно. Предоплата по договору перечислена организацией 01.02.2007. Участок получен по акту приема-передачи 05.03.2007. Право собственности на земельный участок зарегистрировано 26.03.2007. За регистрацию права собственности организацией уплачена государственная пошлина в размере 7500 руб.

Государственная пошлина

Согласно п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации. Право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ; пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

На основании п. 4, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, " земельный участок подлежит включению в состав основных средств организации. Основные средства, приобретенные организацией за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации к таким затратам относятся договорная стоимость земельного участка и сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности организации. Затраты, произведенные организацией в связи с приобретением земельного участка, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Договорная стоимость земельного участка отражается по дебету счета 08, субсчет 08-1, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" <*>, а государственная пошлина за государственную регистрацию - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сформированная первоначальная стоимость земельного участка списывается со счета 08, субсчет 08-1, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для приобретения земельного участка организацией получен " кредит банка. На дату зачисления кредитных средств на расчетный счет организация отражает сумму кредита по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Полученная по кредитному договору сумма не признается доходом организации-заемщика (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Определения инвестиционных активов даны в абз. 2 п. 12, п. 13 ПБУ 15/01. В то же время п. 23 ПБУ 15/01 установлено, что затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п. 14 ПБУ 15/01. Учитывая, что земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01), организация не включает сумму процентов, начисленных до принятия земельного участка к бухгалтерскому учету в составе основных средств, в его первоначальную стоимость <**>.

Таким образом, на основании п. п. 14, 16 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, организация ежемесячно признает прочий расход в сумме процентов, подлежащих уплате по условиям кредитного договора. При этом в бухгалтерском учете сумма начисленных процентов отражается по кредиту счета 67, например, на отдельном субсчете, и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ " земельные участки не подлежат амортизации. Статьей 264.1 НК РФ установлен порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. В данном случае земельный участок приобретен организацией у юридического лица (ОАО). К таким земельным участкам нормы, установленные ст. 264.1 НК РФ, не применяются. В соответствии с Постановлением Президиума ВАС от 14.03.2006 N 14231/05 организация не вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение земельного участка. Аналогичная позиция изложена Минфином России в Письмах от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461.

Сумма уплаченной " государственной пошлины признается прочим расходом организации, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 10 ст. 13, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете средства, полученные по " кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Расходы в виде процентов по договору займа признаются в налоговом учете организации ежемесячно (а также на дату погашения долгового обязательства) на основании п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). В рассматриваемой ситуации предельная величина составляет 11,55% (10,5% х 1,1). Проценты, начисленные сверх указанной ставки, не признаются расходами в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма " государс" твенной пошлины, включаемая в первоначальную стоимость земельного участка в бухгалтерском учете и признанная расходом в налоговом учете, образует постоянную разницу, в результате чего в бухгалтерском учете отражается постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку сумма " процентов за пользование кредитными средствами, ежемесячно начисляемая и признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете, превышает сумму процентов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то в учете организации ежемесячно образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К счету 01:

01-1 "Земельные участки";

к счету 67:

67-1 "Расчеты с кредитором по основной сумме долга",

67-2 "Расчеты с кредитором по уплате процентов";

к счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль"

68-2 "Расчеты по государственной пошлине".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату получения кредитных средств              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Кредитный    |
   |                         |      |      |       |    договор,    |
   |Получены кредитные       |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства                 |  51  | 67—1 |9000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи в феврале, связанные с начислением и    |
   |                  уплатой процентов по кредиту <***>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту за месяц         |      |      |       |                |
   |(9 000 000 х 13% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28)                    | 91—2 | 67—2 | 89 753| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((89 753 — 9 000 000 х   |      |      |       |                |
   |х 11,55% / 365 х 28) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  | 68—1 |  2 403| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 67—2 |  51  | 89 753|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи, связанные с               |
   |                 приобретением земельного участка               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 |  60  |  51  |9000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |внеоборотные активы в    |      |      |       |    передаче    |
   |сумме договорной         |      |      |       |   земельного   |
   |стоимости участка        | 08—1 |  60  |9000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена государственная |      |      |       |Выписка банка по|
   |пошлина                  | 68—2 |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма государственной    |      |      |       |                |
   |пошлины включена в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость участка        | 08—1 | 68—2 |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7500 х 24%)             | 68—1 |  99  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату возврата кредитных средств              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Возвращены кредитные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства                 | 67—1 |  51  |9000000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). <**> Заметим, что согласно п. 14 ПБУ 15/01 в текущие расходы не включаются проценты, начисленные по кредиту, использованному для перечисления предоплаты. Согласно п. 15 ПБУ 15/01 такие проценты относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. Такой порядок учета позволяет при получении материальных ценностей организацией сформировать их стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, с учетом процентов, начисленных по кредиту до этой даты. Однако, как сказано выше, проценты по кредиту, привлеченному для приобретения не подлежащих амортизации основных средств, не увеличивают их первоначальную стоимость. В связи с этим считаем, что порядок, установленный п. 15 ПБУ 15/01, в рассматриваемой ситуации не применяется. <***> Аналогичные бухгалтерские записи производятся ежемесячно на суммы, соответствующие количеству календарных дней в истекшем месяце (фактическому количеству дней пользования кредитными средствами). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.06.2007 ————