Как отражаются в учете производственной организации (ООО), уставный капитал которой полностью состоит из вклада общественной организации инвалидов (при этом среднесписочная численность инвалидов среди всех работников ООО составляет 60%, а их доля в фонде оплаты труда - 40%), операции по реализации по договору комиссии товара, в отношении которого применяется налоговая ставка 18%?

Организация получила для реализации от комитента товар, который реализован по минимальной продажной цене, указанной в договоре, - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 8% и удерживается комиссионером из сумм, поступивших от покупателей за реализованный товар. Затраты, связанные с оказанием посреднических услуг (невозмещаемые комитентом), составили 6000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом организация (комиссионер) вправе согласно ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ей по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к ней за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере реализации товара организация-комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При реализации товара покупателям организация (комиссионер) отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателей по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например 76-5 "Расчеты с комитентом".

Для целей бухгалтерского учета денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка (поступления) от оказания посреднических услуг (в данном случае комиссионное вознаграждение) является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5 (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации организация, уставный капитал которой полностью состоит из вклада общественной организации инвалидов, оказывает посреднические услуги по реализации товара, облагаемого НДС по налоговой ставке 18%. Следовательно, организация не имеет права на льготу, установленную пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ <*>.

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговую базу по НДС организация определяет как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (п. 1 ст. 156 НК РФ) <**>.

Сумма НДС, начисленная с причитающегося организации вознаграждения, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В заключение отметим, что, по мнению Минфина России (см. Письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-11/93, от 07.03.2007 N 03-07-15/30), при реализации товара по договору комиссии, когда оплата услуг комиссионера осуществляется в форме удержания им своего вознаграждения с учетом сумм НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, норма, установленная абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, не применяется.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли не учитываются денежные средства, поступившие от покупателей и подлежащие перечислению комитенту (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Выручка от оказания посреднических услуг (за вычетом НДС) признается в налоговом учете доходом от реализации на дату оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Полученные доходы от оказания услуг организация уменьшает на величину произведенных расходов (не возмещаемых комитентом по условиям договора комиссии), которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Организация, оказывающая услуги, вправе относить суммы прямых и косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получен товар от         |      |      |       | передачи товара|
   |комитента                | 004  |      |118 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |                |
   |товара, полученного от   |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента <**>           |  62  | 76—5 |118 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    |      |  004 |118 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг (118 000 х 8%)     | 76—5 | 90—1 |  9 440|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |выручки от оказания      |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(9440 / 118 х 18)        | 90—3 |  68  |  1 440|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  44  |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили от покупателей |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованный товар      |  51  |  62  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от покупателей|      |      |       |     Отчет      |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |  комиссионера, |
   |вознаграждения)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(118 000 — 9440)         | 76—5 |  51  |108 560|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). <**> При оформлении счетов-фактур организация должна руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, а также может воспользоваться рекомендациями, содержащимися в п. 2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.06.2007 ————