Между организациями в марте 2007 г. подписан договор аренды нежилого помещения сроком на 2 года. Согласно условиям договора размер ежемесячной арендной платы устанавливается равным 70 800 руб. (в том числе НДС). Дата счета на оплату аренды соответствует последнему дню месяца, за который счет выставляется. Договор аренды в марте передан на государственную регистрацию, но не прошел ее, при этом фактическая передача помещения произошла одновременно с подписанием договора и оформлена передаточным актом. Кроме того, в договоре содержится оговорка о распространении его действия на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору и начиная с марта арендатор уплачивает арендную плату. Согласованная сторонами в договоре аренды стоимость нежилого помещения составляет 5 000 000 руб.

Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Как разъяснено в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53, положения п. 2 ст. 651 ГК РФ применяются к договорам аренды нежилых помещений в здании и сооружении.

Как следует из п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ и единственным доказательством существования зарегистрированного права <1>.

Бухгалтерский учет

Передача помещения арендатору фактически состоялась в марте и оформлена соответствующими первичными документами. Получение арендованного имущества отражается арендатором записью по забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства" в оценке, согласованной сторонами в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы организации по аренде помещения являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется финансовый результат (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Таким образом, датой признания расходов по аренде помещения является последний день истекшего месяца аренды.

Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и арендодателем.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму НДС, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем, при условии принятия к учету оказанных услуг по аренде помещения.

Минфин России в Письме от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3 разъяснил, что гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Федеральным законом N 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели <2>.

Исходя из вышеизложенного, в случае если имущество фактически передано арендатору и между сторонами договора аренды подписан соответствующий передаточный документ (с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), то, несмотря на отсутствие государственной регистрации, арендатор имеет право на предъявление к вычету суммы НДС по арендной плате <3>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма предъявленного НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем.

Вычет данных сумм НДС при наличии у организации права на вычет в соответствии п. 1 ст. 172 НК РФ отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Принимая во внимание изложенную выше позицию Минфина России, отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций.

Абзацем 4 п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Минфин России в упомянутом выше Письме N 03-03-04/3/3 замечает, что если на момент проведения налоговой проверки договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации. Вместе с тем в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Исходя из вышеизложенного, расходы по не зарегистрированным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако если договор аренды подписан сторонами и в нем (или в соглашении к нему) содержится оговорка о распространении его действия на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору, и договор находится на стадии государственной регистрации, то расходы по такому договору аренды могут быть учтены для целей налогообложения прибыли <4>.

Таким образом, так как в данном случае договор аренды и акт на передачу нежилого помещения подписаны сторонами и в договоре содержится оговорка о распространении действия договора на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору, при этом договор в марте 2007 г. находился на стадии государственной регистрации, то порядок признания расходов по аренде в налоговом и в бухгалтерском учете совпадает.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принято на забалансовый  |      |      |       |    передачи    |
   |учет арендованное        |      |      |       |   помещения в  |
   |помещение                | 001  |      |5000000|     аренду     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |аренде помещения         |  26  |  60  |       | Договор аренды,|
   |(70 800 — 10 800)        | (44) | (76) | 60 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |  60  |       |                |
   |арендодателем            |  19  | (76) | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен вычет суммы НДС  | 68—1 |  19  | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена арендная     |      | (76) |       |Выписка банка по|
   |плата                    |  60  |  51  | 70 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме уплата государственной пошлины за государственную регистрацию договора аренды не рассматривается. <2> Аналогичный вывод был сделан Минфином России ранее в Письме от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325. <3> Такие выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2003 N А56-4450/03, от 06.10.2003 N А56-6651/03, от 28.01.2004 N А56-28713/03). <4> Такие выводы подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41, Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005, 05.09.2005 N КА-А40/8476-05). В Постановлении ФАС Московского округа от 25.02.2005, 24.02.2005 N КА-А41/850-05 суд приходит к выводу, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета в составе затрат понесенных расходов. А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 07.06.2007 ————