Организация оптовой торговли приобрела на условиях самовывоза товар (свежие яблоки) и без завоза на собственный склад реализует его покупателю. Как отразить в учете возникающие в результате транспортировки потери (часть товара испорчена)?

Организация приобрела 2000 кг свежих яблок договорной стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС 9153 руб.). При приемке товара покупателем выявлена порча товара (15 кг) в процессе его транспортировки на сумму 450 руб. (в том числе НДС 68,64 руб.) (цена приобретения с учетом НДС). Соответственно покупателю реализовано 1985 кг яблок. Виновное лицо отсутствует.

Бухгалтерский учет

Товары, являющиеся частью материально-производственных запасов, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемом случае организация реализует приобретенный товар покупателю без завоза на свой склад.

На основании отгрузочных документов поставщика организация принимает приобретенный товар к учету бухгалтерской записью по дебету счета 41 "Товары", субсчет, например, 41-5 "Товары, реализуемые минуя склад", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае при передаче товара покупателю выявлено, что часть товара испорчена в процессе транспортировки. Сведения о количестве реализованного товара и о товарных потерях водитель-экспедитор организации отражает в Отчете экспедитора по форме N МХ-21, утвержденной Постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66.

Стоимость испорченного товара (нереализованного покупателю) списывается со счета 41, субсчет 41-5, в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В отношении свежих яблок нормы естественной убыли при их транспортировке автомобильным транспортом не установлены (см. Письмо Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле").

Следовательно, образовавшиеся потери для целей бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации признаются прочими расходами и списываются с кредита счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, организация вправе принять к вычету после принятия на учет товара и при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

По мнению Минфина России (см. Письмо от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, консультацию консультанта отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России О.И. Шапошниковой от 15.12.2006, а также Письма от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421), сумму НДС в части, приходящейся на испорченный товар, организация не имеет права принять к вычету, поскольку этот товар не будет использоваться при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС.

При этом заметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается иначе (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2006 по делу N А48-4247/05-15, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2006 по делу N А79-16774/2005, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу N А56-34718/2005 и др.).

Если организация примет решение руководствоваться вышеуказанной точкой зрения Минфина России (во избежание возникновения споров с налоговыми органами), то в таком случае в учете отражается восстановление суммы НДС записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим отнесением этой суммы со счета 19 в дебет счета 94.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли потери, возникшие при транспортировке товара (яблок), не учитываются, поскольку, как сказано выше, в отношении свежих яблок не установлены нормы естественной убыли при транспортировке их автомобильным транспортом (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Убыток в сумме данных потерь не может быть учтен и в составе внереализационных расходов, поскольку данный вид убытка не предусмотрен п. 2 ст. 265 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Сумма НДС в части, приходящейся на испорченный товар, также не учитывается для целей налогообложения прибыли. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходован товар        |      |      |       |    документы   |
   |(60 000 — 9153)          | 41—5 |  60  | 50 847|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  |  9 153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по оприходованному   |      |      |       |                |
   |товару                   | 68—1 |  19  |  9 153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |в части, приходящейся    |      |      |       |                |
   |на испорченный товар     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(450 / 118 х 18)         |  19  | 68—1 |  68,64| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар                    |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Списана стоимость        |      |      |       |   экспедитора, |
   |испорченного товара      |      |      |       | Акт о списании |
   |(450 — 68,64)            |  94  | 41—5 | 381,36|     товаров    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, относящаяся к |      |      |       |                |
   |испорченному товару,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |включена в состав потерь |  94  |  19  |  68,64|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Распоряжение  |
   |                         |      |      |       |  руководителя  |
   |Сумма потерь учтена в    |      |      |       |   организации, |
   |составе прочих расходов  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(381,36 + 68,64)         | 91—2 |  94  |    450| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства (450 х 24%)|  99  | 68—2 |    108| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.06.2007 ————