Как отражаются в учете организации, основным видом деятельности которой является предоставление имущества в аренду, операции, связанные с созданием резерва по просроченной задолженности арендатора?

По состоянию на 31.03.2007 по итогам инвентаризации дебиторской задолженности в организации выявлена ничем не обеспеченная дебиторская задолженность арендатора в сумме 354 000 руб. (в том числе НДС) (просрочка исполнения - 60 дней).

Выручка организации (без учета НДС) за период январь - март 2007 г. составила 3 000 000 руб.

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В бухгалтерском учете на основе данных проведенной инвентаризации создается резерв сомнительных долгов, под которыми понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

В рассматриваемой ситуации организация не оказывает услуг, не выполняет работ, не продает товары или продукцию. Она предоставляет имущество во временное владение и пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Поэтому формально по просроченной дебиторской задолженности арендатора организация не вправе создать резерв по сомнительному долгу, поскольку это не предусмотрено нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету (см. п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.2006 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налог на прибыль организаций

В целях налогового учета сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

В Письмах Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579 отмечено, что резерв по сомнительной задолженности, возникшей в связи с передачей имущества во временное владение и пользование, не создается, так как право собственности на это имущество не передается. Имущество, передаваемое по договору аренды, остается в собственности арендодателя и является своего рода залогом.

Приведенная позиция Минфина России представляется нам необоснованной. Во-первых, отсутствие перехода права собственности на арендованное имущество ни в коей мере не может обеспечить взыскание задолженности по арендной плате, поскольку удовлетворение требований при залоге, в частности, должно осуществляться за счет имущества, принадлежащего арендатору (должнику), а не за счет имущества, принадлежащего арендодателю (кредитору) (см. п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Во-вторых, в целях налогообложения передача имущества во временное владение и пользование признается услугой (см. п. 5 ст. 38 НК РФ). На это неоднократно указывалось как в Письмах Минфина России (в том числе в вышеприведенном Письме N 03-03-04/1/579, а также в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/38), так и в Письмах МНС России (см., например, Письма от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@, от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@). В целях налогообложения прибыли выручка от сдачи имущества в аренду может учитываться в составе доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ. В связи с изложенным считаем, что налогоплательщик, учитывающий доходы в виде арендной платы в составе доходов от реализации, вправе создать резерв по сомнительной задолженности по арендной плате. Указанная точка зрения подтверждается также судебной практикой (см., в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2006 N Ф04-5432/2006(28030-А27-7) по делу N А27-9705/2006-6).

Сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ, Письмом МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" по сомнительной задолженности со сроком возникновения 60 дней в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (с учетом НДС).

То есть в данном случае сумма резерва, созданного организацией, в налоговом учете составит 177 000 руб. (354 000 руб. х 50%), что не превышает предельной величины, равной 300 000 руб. (3 000 000 руб. х 10%).

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете резерв по сомнительной задолженности в данном случае не создается, то сумма создаваемого в налоговом учете резерва образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка в сумме |      |      |       |                |
   |арендной платы           |  62  | 90—1 |354 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |Отражен постоянный       |      |      |       |    расчетов,   |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(177 000 х 24%)          |  68  |  99  | 42 480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.06.2007 ————