Организация реализует с убытком объект основных средств (ОС), эксплуатация которого осуществлялась в условиях агрессивной среды. Как отразить указанные операции в учете организации и в каком порядке учитывается убыток по данной операции в целях налогообложения?

В мае 2007 г. организация реализует за 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., объект ОС, приобретенный и введенный в эксплуатацию в декабре 2004 г. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта составляет 810 000 руб.; срок полезного использования, установленный в момент приобретения на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, составляет 7,5 лет (90 мес.); амортизация начисляется линейным способом (методом). В связи с эксплуатацией объекта ОС в условиях агрессивной среды при начислении амортизации в налоговом учете применяется специальный коэффициент 2.

На момент реализации сумма начисленной амортизации составила: в бухгалтерском учете - 261 000 руб.; в налоговом учете - 522 000 руб.

Величины налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, возникших в периоде с января 2005 г. по май 2007 г. в связи с различием в суммах амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, равны 261 000 руб. и 62 640 руб. соответственно.

Бухгалтерский учет

Поступления от продажи объекта ОС являются прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 30, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прочий доход от продажи ОС отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта ОС, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При выбытии объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Как видно из приведенной ниже таблицы проводок, в результате продажи объекта ОС по данным бухгалтерского учета получен убыток в размере 299 000 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация объекта ОС на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете НДС, начисленный с доходов от реализации объекта ОС, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объекта ОС учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате покупателю. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемом случае убыток по данным налогового учета составит 38 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб. - (810 000 - 522 000 руб.)).

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ если в результате реализации объекта ОС получен убыток, то указанный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Поскольку п. 3 ст. 268 НК РФ каких-либо особенностей для учета убытка от реализации объектов ОС, которые эксплуатировались в условиях агрессивной среды, не устанавливает, считаем, что в данном случае организация должна списывать убыток, полученный в налоговом учете, в течение 61 мес. (90 мес. - 29 мес., где 29 мес. - срок эксплуатации объекта ОС организацией до продажи).

Вместе с тем заметим, что Минфин России придерживается позиции, согласно которой при определении срока списания убытка учитывается коэффициент, применяемый к основной норме амортизации (см. Письмо от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14). То есть, руководствуясь позицией Минфина, организация может сократить срок списания убытка в два раза.

На наш взгляд, изложенная в Письме позиция небесспорна.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Уменьшение (корректировку) срока полезного использования в связи с применением к основной норме амортизации специальных (повышающих) коэффициентов (в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ) гл. 25 НК РФ не предусмотрено. При этом установленный п. 3 ст. 268 НК РФ период списания убытка, полученного при реализации объекта ОС, зависит от срока полезного использования этого объекта и не зависит от нормы амортизации. Соответственно, считаем, что основания уменьшать срок списания убытка отсутствуют.

Применение ПБУ 18/02

Исходя из сказанного выше, в течение срока эксплуатации ОС сумма амортизации, признанная расходом в налоговом учете, превышала сумму амортизации, признанной расходом в бухгалтерском учете. В связи с этим в учете возникали налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В мае 2007 г. организация продает объект ОС. В связи с выбытием объекта ранее начисленные отложенные налоговые обязательства списываются со счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Вместе с тем остаточная стоимость выбывающего объекта ОС по данным бухгалтерского учета составляет 549 000 руб. (810 000 руб. - 261 000 руб.), а в налоговом учете остаточная стоимость составляет 288 000 руб. (810 000 руб. - 522 000 руб.).

В связи с этим в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 62 640 руб. ((549 000 руб. - 288 000 руб.) х 24%), которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Кроме того, на основании п. 11 ПБУ 18/02 сумма убытка от реализации объекта ОС, которая впоследствии может быть учтена в целях налогообложения прибыли (38 000 руб.), является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива.

В данном случае уменьшение этой вычитаемой временной разницы и, соответственно, уменьшение отложенного налогового актива производится ежемесячно начиная с июня 2007 г. до истечения оставшегося срока полезного использования объекта ОС, установленного при принятии его к налоговому учету (то есть в течение 61 мес.).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Признан доход от продажи |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               |  62  | 91—1 |295 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(295 000 / 118 х 18)     | 91—2 |  68  | 45 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость проданного     |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               | 01—2 | 01—1 |810 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная по данным    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |бухгалтерского учета за  |      |      |       |передаче объекта|
   |период эксплуатации ОС   |  02  | 01—2 |261 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |объекта ОС               |      |      |       |передаче объекта|
   |(810 000 — 261 000)      | 91—2 | 01—2 |549 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  99  | 62 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  | 62 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительной записью   |      |      |       |                |
   |мая списано сальдо       |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |                |
   |(295 000 — 45 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 549 000)               |  99  | 91—9 |299 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(38 000 х 24%)           |  09  |  68  |  9 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение 61 месяца, начиная с июня 2007 г.     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (9120 / 61)       |  68  |  09  | 149,51| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.06.2007 ————