Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации операции по приобретению нежилого здания с целью его реконструкции собственными силами в жилой дом, перевода в жилой фонд и последующей перепродажи?

Стоимость приобретенного нежилого здания - 35 400 тыс. руб., в том числе НДС - 5400 тыс. руб. Затраты на реконструкцию здания, выполненную собственными силами (с учетом стоимости материалов), составили 8000 тыс. руб. Реконструкция проведена в течение 1 месяца. После окончания реконструкции и перевода здания в жилой фонд здание продано за 59 000 тыс. руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации, право собственности на недвижимое имущество у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ) <*>.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). К жилым помещениям относится, в частности, жилой дом, которым признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 16 ЖК РФ).

Порядок признания помещения жилым помещением и требования, которым должно отвечать жилое помещение, установлен Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47 "Об утверждении Положения о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу" (п. 3 ст. 15 ЖК РФ).

Порядок перевода нежилого помещения в жилое помещение установлен ст. 23 ЖК РФ.

Договор продажи жилого дома подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 558 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное здание после его реконструкции в жилой дом не будет принято организацией на учет в состав внеоборотных активов длительного пользования (основных средств), поскольку данный объект предназначен для продажи.

Следовательно, затраты на приобретение нежилого здания не являются долгосрочными инвестициями и не могут отражаться как вложения во внеоборотные активы (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

После окончания реконструкции готовый к продаже жилой дом, на наш взгляд, может быть признан готовой продукцией (частью материально-производственных запасов, являющейся конечным результатом производственного цикла и предназначенной для продажи) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Соответственно, приобретенное для реконструкции и последующей продажи нежилое здание может быть предварительно (до начала работ по его реконструкции) учтено в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете все затраты, связанные с приобретением здания <*>, его реконструкцией и переводом в жилой фонд, признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется фактическая себестоимость жилого дома (как готовой продукции) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 5/01).

Учет расходов по обычным видам деятельности в строительных организациях ведется на счете 20 "Основное производство". После окончания реконструкции и перевода здания в жилой фонд накопленные на счете 20 затраты на приобретение и реконструкцию здания списываются на счет 43 "Готовая продукция".

Выручка от продажи жилого дома признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке, с использованием счета 90 "Продажи".

Признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется на дату перехода права собственности на жилой дом (пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Поскольку организация выполняет работы по реконструкции не по договору с заказчиком, а в рамках строительства собственного объекта, то выполняемые ею работы по реконструкции здания подлежат обложению НДС.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождена от обложения НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004").

Следовательно, сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет со стоимости выполненных организацией СМР, а также сумму НДС, предъявленную продавцом нежилого здания, организация не имеет права принять к вычету и включает соответственно в стоимость выполненных СМР и в стоимость приобретенного здания (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается сумм "входного" НДС со стоимости строительных материалов, приобретенных для выполнения работ по реконструкции здания, то данные суммы организация имеет право принять к вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных строительных материалов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете приобретенное для реконструкции и последующей продажи здание не признается амортизируемым имуществом (так как не отвечает критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, все расходы, связанные с приобретением и реконструкцией здания, следует признать расходами, связанными с изготовлением продукции собственного производства, по соответствующим элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и др.).

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, подразделяет расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, а косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.

В данном случае исходим из предположения, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения все фактический затраты, которые в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции, признаются прямыми расходами. Тогда в налоговом учете стоимость жилого дома, созданного в результате реконструкции нежилого здания, составит, как и в бухгалтерском учете (см. приведенную ниже таблицу проводок), 44 840 тыс. руб. (35 400 тыс. руб. + 8000 тыс. руб. + 8000 тыс. руб. x 18%) и у организации по данной операции не возникает временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Выручка от продажи жилого дома признается доходом от реализации продукции (п. 1 ст. 249 НК РФ). Признание в налоговом учете доходов от реализации продукции производится на дату реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, как передача права собственности на продукцию одним лицом другому лицу.

Таким образом, исходя из прямых норм НК РФ, на наш взгляд, следует, что в налоговом учете доход от реализации недвижимости признается на дату перехода права собственности от организации к покупателю, которой согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ является дата государственной регистрации указанного перехода. Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, а также в консультации советника налоговой службы III ранга Г.Ч. Парфеновой от 28.02.2003 <**>.

В данном случае исходим из предположения, что организация, руководствуясь нормами НК РФ и вышеприведенными разъяснениями, признает в налоговом учете доход от реализации жилого дома на дату государственной регистрации перехода права собственности на него к покупателю.

При признании в налоговом учете выручки от продажи жилого дома организация признает также в составе текущих расходов отчетного периода расходы, связанные с приобретением здания и его реконструкцией, признанные в налоговом учете прямыми расходами (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Поскольку, как указывалось выше, по правилам бухгалтерского учета приобретенное для реконструкции и последующей продажи нежилое здание, а также созданный в результате реконструкции жилой дом не признаются основными средствами организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), то названные активы объектами налогообложения по налогу на имущество для строительной организации не являются (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 по делу N А55-37266/05-22).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |     Договор    |
   |приобретение здания,     |      |      |       |  купли—продажи |
   |подлежащего реконструкции|      |      |       |     здания,    |
   |и последующей продаже    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(35 400 — 5400) <*>      |  10  |  60  | 30 000| передачи здания|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному зданию    |  19  |  60  |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по зданию,           |      |      |       |                |
   |приобретенному для       |      |      |       |                |
   |реконструкции в жилой    |      |      |       |                |
   |дом, отнесен на затраты  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по приобретению здания   |  10  |  19  |  5 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты на приобретение  |      |      |       |  Распоряжение  |
   |здания признаны расходами|      |      |       |  руководителя  |
   |по обычным видам         |      |      |       |    о начале    |
   |деятельности             |  20  |  10  | 35 400|  реконструкции |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |   накладная,   |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |Отражена стоимость работ |      |  10, |       |    платежная   |
   |по реконструкции здания, |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |выполненных собственными |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |силами                   |  20  | и др.|  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |Начислен НДС на СМР,     |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненные собственными |      |      |       | работ и затрат,|
   |силами (8000 x 18%)      |  19  |  68  |  1 440|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма начисленного НДС   |      |      |       |                |
   |включена в затраты на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполнение работ         |  20  |  19  |  1 440|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету жилой дом,|      |      |       |                |
   |полученный в результате  |      |      |       |                |
   |реконструкции нежилого   |      |      |       |                |
   |здания и предназначенный |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |для продажи              |  43  |  20  | 44 840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |  жилого дома,  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продажи жилого дома      |  62  | 90—1 | 59 000|  передачи дома |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного дома          | 90—2 |  43  | 44 840|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества с организаций взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В данной схеме операции по уплате государственной пошлины, а также затраты, связанные с переводом реконструированного нежилого здания в жилой фонд, не рассматриваются и бухгалтерские записи по их учету не приводятся. <**> В то же время в более поздних письмах Минфина России высказывалась иная точка зрения. Так, в Письме Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733 указывается, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. Заметим, что к такому же выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.01.2007 по делу N А62-2878/06. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.06.2007 ————