Как отразить в учете организации, уплачивающей ЕСХН, затраты на выкуп арендуемого (свыше трех лет) земельного участка сельскохозяйственного назначения, находящегося в государственной собственности, а также затраты на уплату госпошлины за государственную регистрацию перехода прав на данный участок? Стоимость участка - 8 400 000 руб. Переход права собственности на участок зарегистрирован в мае 2007 г., участок используется для выращивания сельскохозяйственной продукции.

Гражданско-правовые отношения

Переданный в аренду юридическому лицу земельный участок сельскохозяйственного назначения может быть приобретен таким арендатором в собственность по рыночной стоимости, сложившейся в данной местности, или по цене, установленной законом субъекта РФ, по истечении трех лет с момента заключения договора аренды при условии надлежащего использования этого земельного участка (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения", п. 6 ст. 27 Земельного кодекса РФ).

Переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Государственная пошлина

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный за плату земельный участок принимается к учету в состав собственных основных средств по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат организации на его приобретение, включая сумму, уплачиваемую в соответствии с договором продавцу, а также государственную пошлину, уплаченную в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <*>.

Принятие приобретенного земельного участка к бухгалтерскому учету осуществляется в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации не подлежат (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01). Таким образом, стоимость приобретенного земельного участка в бухгалтерском учете организация сможет включить в состав расходов только в случае продажи данного участка (абз. 2 п. 3, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

Объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ).

Перечень расходов, уменьшающих доходы при определении объекта налогообложения ЕСХН, установлен п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Согласно пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в состав расходов включаются расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки <**>, в том числе на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения.

НК РФ не содержит определения такого понятия, как "имущественное право", нет четкого определения этого понятия и в ГК РФ. Согласно ст. 209 ГК РФ собственнику имущества принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (вещные права), которые представляют собой разновидность имущественных прав (такой вывод, в частности, можно сделать из положений п. п. 2, 3 ст. 48 ГК РФ).

Таким образом, расходы на приобретение земельного участка в собственность в целях исчисления ЕСХН, на наш взгляд, могут быть учтены на основании пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Расходы на приобретение земельного участка учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды (п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ).

В данном случае предположим, что организация в учетной политике установила срок признания указанных расходов равным 7 годам, соответственно, ежегодно в течение 7 лет в состав расходов налогового периода включается сумма 1 200 000 руб. (8 400 000 руб. / 7 лет), соответственно, за отчетный период - 600 000 руб. (1 200 000 руб. / 2).

Поскольку никаких специальных норм в отношении признания затрат на приобретение имущественных прав на земельные участки не установлено, то такие расходы могут учитываться начиная с даты фактического приобретения прав, т.е., как указывалось выше, в данном случае - с даты перехода к организации права собственности на земельный участок, которой является дата государственной регистрации указанного перехода прав.

Что касается затрат на уплату государственной пошлины, то они в полной сумме могут быть включены в состав расходов после ее фактической уплаты на основании п. 10 ст. 13, пп. 23 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельного участка       |  60  |  51  |8400000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |    передаче    |
   |приобретение земельного  |      |      |       |   земельного   |
   |участка <*>              | 08—1 |  60  |8400000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена госпошлина   |      |      |       |                |
   |за регистрацию права     |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Госпошлина за регистрацию|      |      |       |                |
   |права собственности      |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов на приобретение |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного участка       | 08—1 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Земельный участок учтен в|      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |     объекта    |
   |(8 400 000 + 7500)       |  01  | 08—1 |8407500|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, сумма, уплаченная за приобретенный земельный участок, не включает НДС. <**> В целях исчисления ЕСХН земельный участок не признается основным средством, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 256 гл. 25 НК РФ он не относится к амортизируемому имуществу (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Следовательно, затраты на приобретение земельного участка не могут включаться в состав расходов по основаниям, предусмотренным пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.06.2007 ————