Как отразить в учете организации, осуществляющей добычу и производство драгоценных металлов, реализацию банку аффинированного золота, если договор купли-продажи предусматривает 100%-ную предоплату? Сумма договора - 1 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Добытые из недр драгоценные металлы являются собственностью субъектов добычи драгоценных металлов (если иное не установлено лицензиями на их добычу, договорами поставок, в том числе договорами поставок продукции для федеральных нужд, заключенными с участием этих субъектов, а также международными договорами РФ) (п. 4 ст. 2 Федерального законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

Добыча драгоценных металлов может осуществляться исключительно организациями, получившими в установленном порядке специальные разрешения (лицензии) (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 41-ФЗ).

Пользователи недр имеют право продавать слитки золота и серебра, полученные из добываемого ими минерального сырья на основании выданной лицензии в пределах установленной квоты, после проведения сделок с минеральным сырьем по его переработке (п. 11 Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.1994 N 756).

Добытые и произведенные драгоценные металлы поступают для аффинажа в организации, включенные в Перечень, утвержденный Правительством РФ, с сохранением права собственности на драгоценные металлы после аффинажа за их первоначальными собственниками (если иное не оговорено условиями сделок). Аффинированные драгоценные металлы учитываются на балансе их владельцев и поступают в гражданский оборот в соответствии с правами владельцев, устанавливаемыми Федеральным законом N 41-ФЗ и договорами (п. п. 1, 3 ст. 20 Федерального закона N 41-ФЗ).

Драгоценные металлы, не проданные в приоритетном порядке покупателям, перечисленным в п. 5 ст. 2 и п. 4 ст. 20 Федерального закона N 41-ФЗ, могут быть реализованы субъектами их добычи и производства любым юридическим и физическим лицам (п. 5 ст. 20 Федерального закона N 41-ФЗ).

При осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка. При осуществлении указанных сделок оплата драгоценных камней производится по ценам, определенным экспертным путем на базе прейскурантов цен, аналогичных действующим на мировом рынке, с учетом конъюнктурных колебаний цен на день продажи. Порядок оплаты драгоценных металлов и драгоценных камней устанавливается соответствующими договорами (п. 1 ст. 21 Федерального закона N 41-ФЗ).

В данном случае организация продает аффинированное золото банку по договору купли-продажи, предусматривающему предварительную оплату золота покупателем (п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма полученной от банка предварительной оплаты до момента передачи золота банку отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

После исполнения организацией своих обязательств по договору купли-продажи (передачи золота) в бухгалтерском учете признается доход от обычных видов деятельности в сумме, равной договорной стоимости проданного золота (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, является операцией, облагаемой НДС по ставке 0% (пп. 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов банкам. Указанные документы представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации (п. п. 8, 10 ст. 165 НК РФ).

До момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 9 ст. 154 НК РФ).

Специального момента определения налоговой базы для операций, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 167 НК РФ не предусматривает.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы (если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В данном случае более ранней является дата получения предоплаты за товар (золото).

На указанную дату у организации отсутствуют документы, подтверждающие передачу золота банку. Следовательно, формально, исходя из норм гл. 21 НК РФ, исчисление НДС по данной операции должно быть произведено по ставке 18% <**>.

Как разъяснил Минфин России (см. Письмо от 16.02.2006 N 03-04-15/36), суммы оплаты (частичной оплаты), полученные налогоплательщиками по операциям, предусмотренным пп. 2 - 7 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, освобождаются от налогообложения НДС, а порядок такого освобождения предусмотрен в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

В настоящий момент вышеуказанный Приказ Минфина России утратил силу в связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Согласно п. 3 разд. I Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость для обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6, 8 - 10 п. 1 ст. 164 НК РФ, одновременно с разд. 5 декларации представляются документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, не собраны, то операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в разд. 7 декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ (включая вычеты сумм НДС, исчисленных им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2006 в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 21 НК РФ (абз. 19 п. 3 Порядка).

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0%, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6, 8 - 10 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в разд. 5 декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и налогообложению по налоговой ставке 0%. Уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных положениями ст. 176 НК РФ (абз. 20 п. 3 Порядка).

Формами и порядком заполнения разд. 5 и 7 декларации по НДС не предусмотрено начисление и затем принятие к вычету НДС при получении после 01.01.2006 предоплаты по операциям, перечисленным в п. 1 ст. 164 НК РФ.

По нашему мнению, на основании изложенного моментом определения налоговой базы по операциям, предусмотренным пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, следует считать дату отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Аналогичный вывод можно сделать на основании Писем Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-08/34, от 21.03.2007 N 03-07-07/09.

Налог на прибыль организаций

Выручка, полученная от реализации золота, признается доходом от реализации на дату передачи золота банку (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    При получении предоплаты                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предоплата от   |      |      |       |                |
   |банка по договору        |      |      |       |Выписка банка по|
   |купли—продажи золота     |  51  |  62  |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       При передаче золота под полученную предоплату <**>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |передачи золота,|
   |                         |      |      |       |  Акт проверки  |
   |                         |      |      |       |     золота     |
   |Признана выручка от      |      |      |       |  по количеству |
   |продажи золота           |  62  | 90—1 |1000000|   и качеству   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме операции, связанные с формированием фактической себестоимости проданного золота и ее учетом в себестоимости продаж, не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся. <**> До 01.01.2006 с суммы предоплаты, полученной по операциям, предусмотренным в том числе пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, следовало исчислить НДС по налоговой ставке, указанной в п. 4 ст. 164 НК РФ, и уплатить сумму исчисленного НДС в бюджет. По данному вопросу имеются многочисленные судебные решения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2005 N Ф04-981/2005(9100-А02-31), от 27.12.2004 N Ф04-8473/2004(6563-А02-6), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2003 N А10-6171/02-20-Ф02-2989/03-С1). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.06.2007 ————