Как отразить в учете организации (исполнителя) расчеты с заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР), заключенному с иностранной фирмой, в случае если учетной политикой организации предусмотрено применение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", а оплата по договору производится в иностранной валюте (евро)?

В январе 2007 г. российская организация в качестве исполнителя заключила с иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговом органе РФ, договор на проведение НИР. Сдача работ по договору производится в два этапа. Стоимость первого этапа составила 40 000 евро, стоимость второго этапа - 60 000 евро. Аванс в размере 100% по договору получен от заказчика 01.02.2007. Результаты работ сданы заказчику по первому этапу - 26.03.2007, по второму этапу - 08.05.2007.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил: на дату получения аванса - 34,3802 евро за руб.; на дату сдачи заказчику результатов работ по первому этапу - 34,6751 евро за руб., по второму этапу - 35,0178 евро за руб.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору на выполнение НИР регулируются гл. 38 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение НИР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Бухгалтерский учет и отчетность

Сумма аванса, поступившая от иностранного контрагента в счет выполнения работ по договору на выполнение НИР, не признается доходом организации, а отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма аванса, поступившего на валютный счет организации, отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы авансов учитываются обособленно, например в аналитическом учете, без открытия отдельных субсчетов.

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При поступлении аванса такой датой является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

В случае изменения курса валюты между датой получения аванса на валютный счет организации и отчетной датой в учете возникают курсовые разницы по счету 62, которые отражаются в составе прочих доходов или расходов (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006).

Выручка от выполнения НИР является для организации доходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Согласно п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ с длительным циклом выполнения может признаваться по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность этой работы.

Информация о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, может отражаться на счете 46 (Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279).

По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается в рассматриваемой ситуации полностью за счет ранее полученного аванса.

В данном случае стоимость этапов работ выражена в евро.

Следовательно, доход от выполнения первого этапа работ признается в сумме, определяемой путем пересчета стоимости, установленной в договоре, в рубли по курсу ЦБ на дату признания дохода (Приложение к ПБУ 3/2006).

Как указано выше, в рассматриваемой ситуации на дату получения аванса от иностранного заказчика организация признала в учете кредиторскую задолженность перед иностранным заказчиком.

Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Вместе с тем в данном случае в связи с использованием счета 46 на дату сдачи результатов работ по первому этапу в бухгалтерском учете организации не отражается уменьшение задолженности перед иностранным заказчиком, отраженной на счете 62.

Заметим, что в бухгалтерской отчетности кредиторская задолженность перед иностранным контрагентом (в сумме полученного аванса) после сдачи ему работ по первому этапу отражается по строке 620 "Кредиторская задолженность" разд. V "Краткосрочные обязательства" в пассиве Бухгалтерского баланса (форма N 1). При этом стоимость законченного и принятого заказчиком отдельного этапа работ отражается в активе Бухгалтерского баланса в составе затрат в незавершенном производстве по строке 213 (Приказ Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003).

Исходя из норм п. п. 8, 9, 10 ПБУ 3/2006 затраты в незавершенное производство после отражения их в учете на счете 46 дальнейшему пересчету не подлежат.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации следует иметь ввиду следующее. На дату сдачи результатов работ по первому этапу организация фактически исполнила обязательства перед заказчиком в этой части. В связи с этим считаем, что стоимость первого этапа работ, оплаченная авансом и учтенная на счете 62, после сдачи этого этапа работ заказчику дальнейшему пересчету не подлежит (несмотря на то, что в результате использования счета 46 в соответствии с правилами бухгалтерского учета не отражено уменьшение кредиторской задолженности перед заказчиком на счете 62). Следовательно, кредиторская задолженность перед заказчиком подлежит пересчету на дату сдачи первого этапа работ (в части стоимости первого этапа работ), на отчетные даты и дату сдачи работ по второму этапу (в части стоимости второго этапа работ).

Возникающие в учете курсовые разницы по пересчету кредиторской задолженности перед иностранным заказчиком учитываются в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС местом реализации НИР признается территория РФ, если заказчик работ осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Поскольку в данном случае заказчиком по договору на выполнение НИР является иностранная фирма, не осуществляющая деятельность на территории России, то у российской организации не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет со стоимости выполненных работ, а также с суммы полученного аванса.

Налог на прибыль организаций

Сумма полученного аванса на выполнение НИР не является доходом для целей исчисления налога на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Выручка от реализации работ по договору на выполнение НИР является доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы (пп. 1 п. 1, абз. 1, 3 п. 3 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Указанный доход в данном случае признается на даты подписания актов приемки-сдачи выполненных этапов работ (п. п. 3, 8 ст. 271 НК РФ).

Курсовые разницы по расчетам с иностранным заказчиком учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |01.02.2007               |      |      |       |                |
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |иностранного заказчика   |      |      |       |                |
   |((40 000 + 60 000) х     |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 34,3802)               |  52  |  62  |3438020|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.02.2007               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |((40 000 + 60 000) х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (34,5180 — 34,3802))   | 91—2 |  62  | 13 780| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |26.03.2007               |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Сдан заказчику 1—й этап  |      |      |       |     сдачи      |
   |выполненных НИР          |      |      |       |  выполненного  |
   |(40 000 х 34,6751)       |  46  | 90—1 |1387004|   этапа работ  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |26.03.2007               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по счету|      |      |       |                |
   |62 в части выполненных   |      |      |       |                |
   |НИР (40 000 х (34,6751 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5180))              | 91—2 |  62  |  6 284| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2007               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(60 000 х (34,6861 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5180))              | 91—2 |  62  | 10 086| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись 30.04.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(60 000 х (35,0653 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6861))              | 91—2 |  62  | 22 752| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 08.05.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Сдан заказчику 2—й этап  |      |      |       |      сдачи     |
   |выполненных НИР          |      |      |       |  выполненного  |
   |(60 000 х 35,0178)       |  46  | 90—1 |2101068|   этапа работ  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(60 000 х (35,0178 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,0653))              |  62  | 91—1 |  2 850| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |полностью законченных    |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 387 004 + 2 101 068)  |  62  |  46  |3488072| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.06.2007 ————