Как отразить в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и являющейся арендатором здания, затраты по проведению капитального ремонта системы отопления в этом здании в связи с возникшей неотложной необходимостью (прорыв труб), если арендодатель зачел стоимость проведенного ремонта в счет арендной платы?

Стоимость работ по ремонту, выполненному подрядной организацией, составила 354 000 руб., в том числе НДС, работы полностью оплачены подрядчику. Арендатор заявил о зачете стоимости выполненных работ в счет погашения задолженности по арендной плате за 5 месяцев (ежемесячная сумма арендной платы - 70 800 руб., в том числе НДС). Здание используется под склад готовой продукции.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды здания арендодатель обязуется передать здание во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным зданием в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества) (п. 1 ст. 650, п. 1 ст. 615, ст. 625 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ проведение капитального ремонта арендованного здания является обязанностью арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды).

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору, в частности, произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

В п. 15 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65), указывается, что арендатор имеет право зачесть стоимость произведенного капитального ремонта, вызванного неотложной необходимостью, в счет арендной платы по основаниям, предусмотренным абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ, заявив арендодателю о зачете встречного однородного требования.

На правомерность зачета стоимости произведенного арендатором капитального ремонта в связи с возникшей аварией в счет арендной платы указано также в п. 21 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

К выводу о правомерности взаимозачета стоимости проведенного капитального ремонта помещения в счет погашения задолженности по арендной плате пришел также ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 02.03.2005 N А29-1115/2004-2э.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что выполнение в связи с неотложной необходимостью капитального ремонта арендованного здания приводит к возникновению у арендатора денежного требования к арендодателю, которое может быть зачтено по заявлению арендатора в погашение существующего обязательства арендатора перед арендодателем по выплате арендной платы.

Бухг

алтерский учет

Поскольку, как указывалось выше, выполнение в связи с неотложной необходимостью капитального ремонта арендованного здания приводит к возникновению у организации денежного требования к арендодателю (т.е. дебиторской задолженности), то стоимость проведенного ремонта, на наш взгляд, не признается расходом арендатора (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом при Минфине России)).

В таком случае стоимость выполненных подрядной организацией работ (с учетом НДС) может отражаться по дебету счета учета расчетов с арендодателем (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем за капитальный ремонт") в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На основании заявления арендатора о зачете стоимости работ по капитальному ремонту в счет погашении задолженности по арендной плате производится запись по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате", и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем за капитальный ремонт".

Плата за аренду здания склада готовой продукции признается расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с продажей продукции, и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в договоре аренды (в данном случае - с учетом НДС, предъявляемого арендодателем) (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных), а также суммы НДС по ним уменьшают полученные доходы при определении налоговой базы (пп. 3, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. при условии, что эти расходы являются экономически оправданными, документально подтвержденными, направленными на получение дохода и не указаны в ст. 270 НК РФ.

По мнению налоговых органов (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 18.10.2004 N 21-09/67299), расходы арендатора на ремонт арендованных основных средств признаются только в случае, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды.

В данном случае обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендодателя. Следовательно, арендатор не может учесть затраты на капитальный ремонт, возмещаемые ему путем зачета стоимости выполненного ремонта в счет платы за аренду.

При этом сумма возмещения, полученная от арендодателя путем погашения задолженности по арендной плате, на наш взгляд, в состав доходов арендатора включаться не должна, поскольку она фактически не является доходом, а представляет собой компенсацию понесенных арендатором затрат на капитальный ремонт, проведение которого возложено договором аренды на арендодателя (т.е. не соответствует понятию дохода, приведенному в ст. 41 НК РФ).

Что касается платы за аренду здания, в счет которой зачтена сумма проведенного арендатором ремонта, то она признается расходом организации на дату погашения задолженности перед арендодателем по ее выплате путем зачета встречного однородного требования по компенсации арендодателем стоимости проведенного капитального ремонта (пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17).

Обозначения субсчетов, используемые в

таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-ар "Расчеты с арендодателем по арендной плате",

76-кр "Расчеты с арендодателем за капитальный ремонт".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора аренды      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |плата за аренду здания   |      |      |       | Договор аренды,|
   |(с учетом НДС)           |  20  |76—ар | 70 800| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи, связанные с проведением         |
   |                       капитального ремонта                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |                |
   |по капитальному ремонту  |      |      |       |                |
   |арендованного помещения, |      |      |       |                |
   |вызванного неотложной    |      |      |       |  Акт о приемке |
   |необходимостью (с учетом |      |      |       |   выполненных  |
   |НДС)                     |76—кр |  60  |354 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   При зачете стоимости проведенного ремонта в счет погашения   |
   |                 задолженности по арендной плате                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость проведенного   |      |      |       |                |
   |ремонта зачтена в счет   |      |      |       |    Заявление   |
   |платы за аренду          |76—ар |76—кр |354 000|    о зачете    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.06.2007 ————