Как отражаются в учете операции, связанные с приобретением в 2007 г. на конкурсе права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, и последующей передачей в порядке перенайма арендных прав на указанный земельный участок другой организации?

Организация в феврале 2007 г. по результатам конкурса за 250 000 руб. приобрела право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, подписала договор аренды сроком на 10 лет и передала договор на государственную регистрацию. В этом же месяце договор зарегистрирован.

В январе 2008 г. организация в порядке перенайма уступила арендные права на земельный участок другой организации за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Согласно учетной политике организации в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение 10 лет.

Гражданско-правовые отношения

Земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности, могут предоставляться юридическим лицам по договорам аренды (п. 1 ст. 28, п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ, ст. 606, п. 1 ст. 607 Гражданского кодекса РФ). Договор аренды земельного участка, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 25, п. п. 1, 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") <*>.

Право на заключение договора аренды земельного участка с установленными границами, находящегося в муниципальной собственности, является предметом торгов (конкурсов, аукционов). В качестве продавца права на заключение договора аренды такого земельного участка выступает орган местного самоуправления (п. п. 1, 2 ст. 38 ЗК РФ).

В соответствии с п. п. 9, 5 ст. 22 ЗК РФ при аренде земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор имеет право передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу в порядке " перенайма без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления. В этом случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор, при этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

Распоряжение арендатором своими правами в случае перенайма приводит к их отчуждению, в результате чего первоначальный арендатор утрачивает свое право аренды. Оно переходит к новому арендатору.

В п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66), отмечено, что право аренды, как право пользования имуществом, являющимся объектом аренды, всегда сопровождается определенными обязанностями в силу самого факта пользования. Эти обязанности вытекают из закона или договора и касаются порядка и условий пользования имуществом, его содержания, а также возврата после прекращения аренды.

То есть замена стороны двустороннего обязательства (договора) имеет одновременно черты уступки требования и перевода долга. Если сторона в договоре является одновременно и кредитором, и должником по различным обязательствам, предусмотренным договором, то при соответствующем намерении сторон полная замена стороны в договоре производится с соблюдением как правил об уступке требования (параграф 1 гл. 24 ГК РФ), так и правил о переводе долга (параграф 2 гл. 24 ГК РФ).

В соответствии с положениями п. 2 ст. 391, п. 2 ст. 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки <*>. Аналогичная точка зрения изложена, в частности, в Письмах Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/8, от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782, Письме УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/5331.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, приобретение права на заключение договора аренды основного средства (в данном случае - земельного участка) отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В течение срока пользования арендованным имуществом расходы на приобретение права на заключение договора аренды могут равномерно списываться в дебет счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. п. 5, 18, абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <**>.

Сумма денежных средств, причитающихся к получению от нового арендатора, в качестве дохода от выбытия прочих активов отражается в составе прочих доходов по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкцией по применению Плана счетов. Условия признания дохода от продажи прочих активов установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Стоимость права на заключение договора аренды (в части, не признанной в составе расходов на момент перенайма) подлежит признанию в составе прочих расходов записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 97 как расходы, связанные с выбытием прочих активов (Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации уполномоченными органами прав на заключение договоров аренды земельных участков не облагаются НДС (пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 24-11/18602).

Реализация организациями прав аренды земельных участков облагается НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ (п. 5 ст. 155 НК РФ). Сумма начисленного НДС отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

С 2007 г. сумма расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права аренды (при условии заключения договора аренды) (п. п. 2, 4, пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика, закрепленному в его учетной политике для целей налогообложения прибыли, сумма расходов на приобретение права на земельные участки может признаваться расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. В данном случае организация установила, что расходы на приобретение права на земельный участок признаются ею в составе расходов ежемесячно в течение 10 лет.

Особенностей реализации прав аренды на земельный участок, в отличие от реализации самих земельных участков (п. 5 ст. 264.1 НК РФ), гл. 25 НК РФ не установлено.

В соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ выручка от реализации имущественных прав (в том числе прав аренды) за вычетом НДС включается в состав доходов от реализации. При этом расходы, связанные с их приобретением и реализацией, уменьшают полученные доходы (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В рассматриваемой ситуации у организации таким расходом является стоимость права на заключение договора аренды (в части, не признанной в составе расходов на момент перенайма).

Выручка от реализации прав аренды в порядке перенайма согласно п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ признается на дату государственной регистрации соглашения о перенайме.

В данном случае организацией при реализации права аренды получен убыток в сумме 25 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - (250 000 руб. - 250 000 руб. / 10 лет / 12 мес. x 12 мес.)). В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ убытки, полученные при реализации имущества и имущественных прав, указанных в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли. Поскольку в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ имущественные права не упоминаются, считаем, что речь в п. 2 ст. 268 НК РФ идет об убытках, полученных при реализации имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ <***>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи февраля 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    Протокол    |
   |права на заключение      |      |      |       |  о результатах |
   |договора аренды          |  97  |  76  |250 000|    конкурса    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату права  |      |      |       |                |
   |на заключения договора   |      |      |       |Выписка банка по|
   |аренды                   |  76  |  51  |250 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение февраля — января 2008 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 / 10 / 12)      | (44) |  97  |2083,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи января 2008 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход по  |      |      |       |   Соглашение   |
   |сделке перенайма         |  76  | 91—1 |236 000|   о перенайме  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(236 000 / 118 x 18)     | 91—2 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход по |      |      |       |                |
   |сделке перенайма         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 — 2083,33 x 12) | 91—2 |  97  |225 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от нового       |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендатора               |  51  |  76  |236 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с государственной регистрацией договора аренды земельного участка и соглашения о перенайме, а также учет расходов в виде арендной платы. <**> Учет операций по договору аренды в настоящей схеме не рассматривается. <***> Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/47. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.06.2007 ————