Как отразить в учете организации расчеты с работником - внешним совместителем, связанные с расторжением трудового договора в связи с ликвидацией организации? Работник работает в организации с 23.10.2006 на 0,2 ставки. Трудовой договор расторгается 18 мая 2007 г. по истечении двух месяцев со дня уведомления работника об увольнении в связи с ликвидацией организации.

За период со дня трудоустройства по 30 апреля 2007 г. работнику начислена заработная плата в размере 14 595 руб. (исходя из должностного оклада по ставке, равного 11 550 руб.). Организация работает по календарю 5-дневной рабочей недели.

Трудовые отношения

Совместительством является другая регулярная оплачиваемая работа на условиях трудового договора, выполняемая работником в свободное от основной работы время (ч. 1 ст. 282 Трудового кодекса РФ). В случае ликвидации организации трудовые договоры с работниками расторгаются (ст. 288, п. 1 ст. 81 ТК РФ). При этом о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ч. 2 ст. 180 ТК РФ).

Прекращение трудового договора оформляется приказом (распоряжением) работодателя, с которым работник должен быть ознакомлен под роспись (ч. 1, 2 ст. 84.1 ТК РФ).

В день прекращения трудового договора (в данном случае - 18 мая 2007 г.) работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет (ч. 3, 4 ст. 84.1 ТК РФ).

В данном случае организация обязана выплатить работнику:

- заработную плату за отработанные дни мая 2007 г.,

- компенсацию за неиспользованный отпуск (ч. 1 ст. 127, ч. 2 ст. 287 ТК РФ),

- выходное пособие в размере среднего месячного заработка (ч. 1 ст. 178, ч. 2 ст. 287 ТК РФ) <*>.

Названные выплаты осуществляются с учетом следующих норм.

Оплата труда работника - внешнего совместителя производится в данном случае пропорционально отработанному времени (ч. 1 ст. 285 ТК РФ).

Продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска, в том числе для совместителей (в силу закона работающих на условиях неполного рабочего времени), составляет 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115, ч. 3 ст. 93, ч. 1 ст. 284 ТК РФ). На основании ч. 1 ст. 423 ТК РФ, пп. "а" п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.1930) работники, проработавшие от 5 1/2 до 11 месяцев, если они увольняются вследствие ликвидации предприятия, получают полную компенсацию. В рассматриваемой ситуации работник проработал в организации 6 мес. 26 дн., следовательно, ему выплачивается компенсация за 28 календарных дней отпуска.

Расчет сумм, подлежащих выплате работнику

В мае 2007 г. работник отработал 12 рабочих дней. Следовательно, " заработная плата за май составляет 1320 руб. (11 550 руб. x 0,2 / 21 дн. x 12 дн., где 21 дн. - количество рабочих дней в мае 2007 г. по календарю 5-дневной рабочей недели).

Сумма " компенсации за неиспользованный отпуск рассчитывается исходя из средней заработной платы.

Согласно ч. 1 ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ч. 3, 4 ст. 139 ТК РФ). При расчете среднего заработка организация руководствуется Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Исходя из приведенных норм, расчетным периодом в рассматриваемой ситуации является период с 23 октября 2006 г. по 30 апреля 2007 г.

При расчете среднего дневного заработка для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск организация должна руководствоваться абз. 2, 3 п. 9, п. 11 Положения, поскольку в расчетном периоде октябрь 2006 г. отработан не полностью и работник работал на условиях неполного рабочего времени. Средний дневной заработок данного работника, рассчитанный с учетом названных норм, равен 78,38 руб. (14 595 руб. / (6 мес. x 29,4 + 7 дн. x 1,4), где 7 дн. - количество отработанных работником дней по календарю 5-дневной рабочей недели в октябре 2006 г.). Следовательно, сумма компенсации за неиспользованный отпуск для работника составляет 2194,64 дн. (78,38 руб. x 28 дн.).

Сумма " выходного пособия, как сказано выше, равна среднемесячному заработку.

Для расчета выходного пособия организация определяет средний дневной заработок в порядке, предусмотренном абз. 3, 4 п. 8 Положения. В расчетном периоде 127 рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели; средний дневной заработок для расчета выходного пособия равен 114,92 руб. (14 595 руб. / 127 дн.).

Средний месячный заработок для выплаты выходного пособия определяется в соответствии с абз. 2 п. 8 Положения в расчете на количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели в месяце, следующем за месяцем увольнения работника. На период с 19 мая по 18 июня приходится 20 рабочих дней. Сумма выходного пособия в этом случае составляет 2298,4 руб. (114,92 руб. x 20 дн.).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Суммы заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск являются доходом работника и подлежат обложению НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Сумма выходного пособия не включается в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

ЕСН и страховые взносы

На сумму заработной платы организация начисляет:

- ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника, и сумма выходного пособия не облагаются ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). С этих выплат также не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете суммы заработной платы являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство, например счета 26 "Общехозяйственные расходы", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

В аналогичном порядке могут быть отражены в учете компенсация за неиспользованный отпуск и выходное пособие.

Авансовые платежи по ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99; п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Авансовые платежи по ЕСН начисляются и уплачиваются налогоплательщиком отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяются как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. п. 1, 6 ст. 243 НК РФ); сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Заработная плата, компенсация за неиспользованный отпуск, а также сумма выходного пособия в налоговом учете учитываются в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. п. 1, 8, 9 ст. 255 НК РФ. Суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Отражено начисление      |      |      |       | при прекращении|
   |работнику заработной     |      |      |       |  (расторжении) |
   |платы, компенсации за    |      |      |       |    трудового   |
   |неиспользованный отпуск и|      |      |       |    договора    |
   |выходного пособия        |      |      |       |  с работником  |
   |(1320 + 2194,64 + 2298,4)|  26  |  70  |5813,04|   (увольнении) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |69—2—1|       |                |
   |заработной платы         |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(1320 x 26%)             |  26  |69—3—2|  343,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(1320 x 14%)             |69—2—1|69—2—3|  184,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму заработной платы|      |      |       |                |
   |начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1320 x 0,4%) <**>       |  26  |69—1—2|   5,28| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |заработной платы и       |      |      |       |                |
   |компенсации за           |      |      |       |                |
   |неиспользованный отпуск  |      |      |       |    Налоговая   |
   |((1320 + 2194,64) x 13%) |  70  |  68  |    457|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены заработная     |      |      |       |                |
   |плата за май, компенсация|      |      |       |                |
   |за неиспользованный      |      |      |       |                |
   |отпуск и выходное пособие|      |      |       |                |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |НДФЛ)                    |      |      |       |    платежная   |
   |(5813,04 — 457)          |  70  |  50  |5356,04|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Кроме того, в общем случае за работниками сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ч. 1 ст. 178 ТК РФ). Но в рассматриваемой ситуации работник является внешним совместителем, что отражено в его трудовом договоре (ч. 4 ст. 282 ТК РФ). Следовательно, данный работник трудоустроен. <**> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для III класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"; ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.06.2007 ————