Как отразить в учете торговой организации приобретение товара у белорусского поставщика в случае, если доставка товара осуществляется российским перевозчиком и стоимость доставки включает НДС?

Организация в апреле 2007 г. приняла к учету партию товара, приобретенную у белорусского поставщика - производителя. Договорная стоимость товара составляет 300 000 руб. Доставка товара договором не предусмотрена. Российскому перевозчику за транспортировку товара от границы до склада организации уплачено 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб. Товар и услуги перевозчика оплачены в апреле, НДС по ввезенному товару перечислен в бюджет 21.05.2007. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета организация включает затраты по заготовке и доставке товаров до центрального склада, производимые до момента их передачи в продажу, в состав расходов на продажу.

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Принятие к бухгалтерскому учету товара по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику, отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые организацией, осуществляющей торговую деятельность, до момента передачи товаров в продажу, могут включаться в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

Согласно учетной политике организации произведенные расходы на доставку товара признаются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99) при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99.

Стоимость доставки отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" в общем случае при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь косвенные налоги взимаются в Российской Федерации. При этом Российская Федерация исходит из того, что под термином "товары" в указанном Соглашении понимаются товары, происходящие с территории государств Сторон (Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации российская организация - импортер, приобретающая товары у белорусского поставщика, обязана уплатить НДС.

Взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков (п. 1 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь; ст. 1 Соглашения) <1>.

Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая, в частности, стоимость доставки товаров, если она не включена в цену сделки (п. 2, пп. "а" п. 2 разд. I Положения). В рассматриваемой ситуации доставка товаров произведена российским перевозчиком. Договорная стоимость оказанных им транспортных услуг включает НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Согласно разъяснениям ФНС России, содержащимся в Письмах от 18.10.2005 N ММ-6-03/877@, от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ (ответ на вопрос 23), в таком случае налоговая база в целях исчисления НДС при ввозе товаров определяется с учетом стоимости услуг по транспортировке (погрузке, выгрузке, перегрузке, перевалке и экспедированию) товаров без НДС.

Сумма НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, исчисляется организацией по ставке 18%, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ, и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. п. 4, 5 разд. I Положения).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при принятии к учету товара организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет в сумме 56 700 руб. ((300 000 руб. + 17 700 руб. - 2700 руб.) х 18%) записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Указанная сумма НДС должна быть перечислена организацией в бюджет не позднее 21.05.2007 <2>.

Суммы НДС, уплаченные по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 8 разд. I Положения). В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171, абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный в связи с ввозом товара на таможенную территорию РФ, после принятия на учет товара, приобретенного у белорусского поставщика, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. В рассматриваемой ситуации организация принимает к вычету НДС в мае 2007 г. (после его перечисления в бюджет).

Что касается суммы НДС, предъявленной российским перевозчиком, то она принимается к вычету организацией в апреле на основании счета-фактуры и первичных документов, подтверждающих факт оказания транспортных услуг, после принятия к учету данных услуг (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретения товаров формируется в порядке, установленном ст. 320 НК РФ, и уменьшает доходы от реализации товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом если расходы на доставку покупных товаров до склада организации - покупателя товаров (транспортные расходы) не включены в цену приобретения указанных товаров, то эти расходы признаются прямыми (ч. 3 ст. 320 НК РФ). Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В апреле 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Товаросопро—  |
   |                         |      |      |       |   водительные  |
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |    документы   |
   |полученный от поставщика |  41  |  60  |300 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость доставки товара|      |      |       |    Товарно—    |
   |включена в расходы на    |      |      |       |  транспортная  |
   |продажу (17 700 — 2700)  |  44  |  60  | 15 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный российским |      |      |       |                |
   |перевозчиком             |  19  |  60  |  2 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |перевозчиком             |  68  |  19  |  2 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(315 000 х 18%) <3>      |  19  |  68  | 56 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |белорусскому поставщику  |  60  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |российскому перевозчику  |  60  |  51  | 17 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В мае 2007 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен НДС, начисленный |      |      |       |Выписка банка по|
   |при ввозе товара         |  68  |  51  | 56 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |     справка,   |
   |уплаченный по ввезенному |      |      |       |Выписка банка по|
   |товару <4>               |  68  |  19  | 56 700|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно п. 6 разд. I Положения при импорте товаров из Республики Беларусь налогоплательщик обязан представить в налоговые органы Декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Одновременно налогоплательщик представляет в налоговый орган: - заявление о ввозе товара (составленное по форме, утвержденной Письмом ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@) в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме. Третий экземпляр направляется налогоплательщиком поставщику товара; - выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам; - договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации; - транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации; - товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков. <2> Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока попадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. <3> Данная сумма НДС указывается по стр. 010 разд. 2 Декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь за апрель 2007 г. <4> Указанная сумма НДС отражается по стр. 290 разд. 3 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2007 г. (форма Декларации утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.06.2007 ————