Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу пакета акций ОАО, полученного при конвертации в них облигаций ОАО? Облигации были приобретены при первичном размещении по цене 1 400 000 руб., общая номинальная стоимость пакета - 1 500 000 руб., срок обращения облигаций - 180 дней. Общая номинальная стоимость пакета акций - 1 000 000 руб., цена реализации пакета - 1 550 000 руб. Акции и облигации ОАО на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) не обращаются. В бухгалтерском учете стоимость облигаций доводится до номинальной стоимости, в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Выпуск и продажа эмитентом облигаций являются одной из форм заключения договора займа (ст. 816 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные облигации принимаются к учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная организацией при приобретении облигаций (п. п. 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость приобретенных облигаций учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

На основании норм, содержащихся в п. п. 21, 22 ПБУ 19/02, и в соответствии со своей учетной политикой организация в рассматриваемом случае ежемесячно (в течение срока обращения облигаций) отражает увеличение первоначальной стоимости облигаций (дебет счета 58, субсчет 58-2) на часть суммы дисконта по облигациям (разницы между первоначальной стоимостью облигаций и их номинальной стоимостью) с отнесением на финансовые результаты в составе прочих доходов (кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы").

При этом на момент погашения облигаций балансовая стоимость облигаций становится равной их номинальной стоимости.

Полученные в результате конвертации облигаций акции ОАО также принимаются к учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости. Поскольку данные акции размещены путем конвертации, т.е. оплачены неденежными средствами, их первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02. Согласно абз. 1, 2 п. 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость таких финансовых вложений определяется как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Поскольку в данном случае ни акции, ни облигации ОАО не обращаются на ОРЦБ, то, на наш взгляд, стоимость полученных при конвертации акций ОАО может определяться как балансовая стоимость конвертированных в акции облигаций.

Поскольку погашение облигаций осуществляется путем их конвертации в акции ОАО, то на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, операции по погашению облигаций отражаются без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы". Следовательно, погашение облигаций может отражаться записью по кредиту счета 58, субсчет 58-2, и дебету счета 76, а принятие к учету акций ОАО, полученных в результате конвертации, - по дебету счета 58, субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76.

Продажа акций, полученных при конвертации, отражается в общеустановленном порядке как продажа прочих активов организации. Доходы от продажи акций (1 550 000 руб.) и расходы в виде балансовой стоимости проданных акций (1 500 000 руб.) признаются прочими доходами и расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы дисконта по облигациям является внереализационным доходом (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете доходы в виде дисконта по облигациям признаются ежемесячно, на конец соответствующего месяца, исходя из доходности, установленной условиями эмиссии облигаций (общей сумме дисконта за весь срок обращения облигаций), и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ) <*>.

Погашение облигаций путем их конвертации в акции ОАО для целей налогообложения реализацией облигаций не признается (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций для целей гл. 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Стоимость облигаций, конвертированных в акции, по данным налогового учета составляет 1 400 000 руб. Кроме того, по данным облигациям организация ежемесячно признавала доход в виде дисконта (на общую сумму 100 000 руб.), оплата которого производится эмитентом не денежными средствами, а имущественным эквивалентом - акциями ОАО. Считаем, что сумму начисленного дисконта по облигациям следует рассматривать как имущественное право, передаваемое в оплату акций, получаемых в результате конвертации в них данных облигаций.

Таким образом, стоимость акций, полученных в результате конвертации, в налоговом учете следует признать равной сумме цены приобретения облигаций и признанного по этим облигациям дохода в виде дисконта, что в данном случае соответствует стоимости полученных акций, признанной в бухгалтерском учете (1 500 000 руб.).

При реализации акций доходы и расходы определяются в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. В данном случае доход признается в размере цены реализации акций (1 550 000 руб.) (п. 2 ст. 280 НК РФ), а расход - в размере цены приобретения акций (равной стоимости проданных акций по данным налогового учета - 1 500 000 руб.) (п. 2 ст. 280 НК РФ), т.е. в тех же суммах, которые признаны в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          Приобретение облигаций                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства для оплаты      |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретаемых облигаций  |  76  |  51  |1400000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Выписка по   |
   |приобретенные облигации  | 58—2 |  76  |1400000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно до наступления срока погашения облигаций <*>   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |                |
   |стоимость облигаций      |      |      |       |                |
   |((1 500 000 —            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1 400 000) / 180 х 30) | 58—2 | 91—1 | 16 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Конвертация облигаций в акции ОАО              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Решение о   |
   |Списана стоимость        |      |      |       |     выпуске    |
   |облигаций, погашенных    |      |      |       |    облигаций,  |
   |путем их конвертации в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |акции ОАО                |  76  | 58—2 |1500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету акции    |      |      |       |                |
   |ОАО, полученные в        |      |      |       |     Выписка    |
   |результате конвертации   |      |      |       |   из реестра   |
   |облигаций                | 58—1 |  76  |1500000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Продажа акций, полученных при конвертации облигаций       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за проданные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |акции                    |  51  |  76  |1550000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученные средства      |      |      |       |     Выписка    |
   |признаны прочими         |      |      |       |   из реестра   |
   |поступлениями            |  76  | 91—1 |1550000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных акций          | 91—2 | 58—1 |1500000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ежемесячное признание дохода по облигациям производится исходя из количества дней в каждом месяце обращения облигаций, равного 30. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.06.2007 ————