Как отражаются операции, связанные с приобретением в 2007 г. и последующей продажей (с убытком) земельного участка?

Организация в марте 2007 г. по результатам конкурса заключила договор купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, и передала документы на государственную регистрацию. Стоимость участка согласно договору купли-продажи составляет 8 200 000 руб. Участок приобретен для строительства на нем здания магазина, которое начато в апреле 2007 г. В связи с изменившимся финансовым положением организация продает и участок (за 6 300 000 руб.), и объект незавершенного строительства (за отдельную плату). Переход права собственности на земельный участок к покупателю зарегистрирован 20.12.2008.

Согласно учетной политике организации в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Налоговая база составила (условно): за 2006 г. - 2 200 000 руб., за 2007 г. - 3 158 000 руб., за 2008 г. - 1 155 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи земельного участка (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок за плату (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 28 Земельного кодекса РФ). Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 ЗК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ) <1>.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете " приобретенный земельный участок включается в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной продавцу земельного участка <1> (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Причем такой объект основных средств, как земельный участок, амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вложения организации в приобретение земельных участков отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 11.04.2006 N 07-05-06/89).

Доходы и расходы, связанные с " продажей основных средств, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом доход от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания дохода от продажи основных средств установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Балансовая стоимость продаваемого земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и включается в состав прочих расходов.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на добавленную стоимость

(НДС)

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ) <2>.

Налог на прибыль организаций

Земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.

При условии заключения в 2007 г. договора купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, сумма расходов на " пр" иобретение земельного участка, на котором планируется осуществлять капитальное строительство, подлежит включению в состав прочих расходов с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика, закрепленному в его учетной политике для целей налогообложения прибыли, сумма расходов на приобретение права на земельные участки может признаваться расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. В данном случае организация установила, что расходы на приобретение права на земельный участок признаются ею в составе расходов отчетного (налогового) периода в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Следует учесть, что для расчета предельных размеров расходов, включаемых в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов предыдущего налогового периода на приобретение права на земельные участки (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Таким образом, в данном случае в 2007 г. организация вправе учесть в составе прочих расходов сумму 660 000 руб. (2 200 000 руб. x 30%); а в 2008 г. - 1 145 400 руб. ((3 158 000 руб. + 660 000 руб.) x 30%).

Выручка от реализации прочего имущества организации (в том числе от " реализации земельных участков) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241) <3>. При этом прибыль (убыток) от реализации земельного участка, приобретенного для осуществления капитального строительства, из земель, находящихся в муниципальной собственности, определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ) <2>.

Так, в рассматриваемой ситуации " убыток при реализации земельного участка по данным налогового учета составит 94 600 руб. (6 300 000 руб. - (8 200 000 руб. - 660 000 руб. - 1 145 400 руб.)).

В соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Но в данном случае налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой и пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ устанавливает не срок, в течение которого он будет учитывать расходы на приобретение земельного участка, а предельный размер этих расходов, включаемых в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода. При таком варианте определить заранее срок признания расходов в налоговом учете не представляется возможным <4>.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 08.05.2007 N 03-03-05/111, налогоплательщики, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производят равномерно в течение фактического срока владения этим участком. В рассматриваемой ситуации организация фактически владела земельным участком в течение 21 месяца. Соответственно, в течение этого срока она будет признавать убыток от его реализации.

Применение

ПБУ 18/02

Затраты на приобретение земельного участка не учитываются в бухгалтерском учете организации в период его использования (в отличие от налогового учета). Это приводит к возникновению постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При продаже земельного участка в составе расходов в бухгалтерском учете учитывается его балансовая стоимость, равная в данном случае стоимости его приобретения, а в налоговом учете только разница между стоимостью приобретения и суммой расходов на приобретение, учтенных при налогообложении прибыли к моменту продажи участка. В связи с этим в бухгалтерском учете организации также возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме того, на основании п. 11 ПБУ 18/02 сумма убытка (94 600 руб.), возникшего при реализации основного средства, которая впоследствии будет учтена в целях налогообложения прибыли, является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива. В данном случае погашение этой вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива происходит ежемесячно в течение 21 месяца начиная с января 2009 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в марте 2007 г. <5>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организации в            |      |      |       |    передачи    |
   |приобретение земельного  |      |      |       |   земельного   |
   |участка                  | 08—1 |  60  |8200000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие в      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |эксплуатацию объекта     |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  | 08—1 |8200000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельного участка       |  60  |  51  |8200000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(660 000 x 24%)          |  68  |  99  |158 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            В первом отчетном периоде 2008 г. <5>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 145 400 x 24%)        |  68  |  99  |274 896| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продаже земельного       |  62  |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | (76) | 91—1 |6300000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продаже земельного       |      |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | 91—2 |  01  |8200000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((660 000 + 1 145 400) x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  99  |  68  |433 296| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  | (76) |6300000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен убыток,          |      |      |       |                |
   |полученный при продаже   |      |      |       |                |
   |земельного участка       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6 300 000 — 8 200 000)  |  99  | 91—9 |1900000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(94 600 x 24%)           |  09  |  68  | 22 704| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в течение 21 месяца            |
   |                    начиная с января 2009 г.                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен (погашен)       |      |      |       |                |
   |отложенный налоговый     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актив (22 704 / 21)      |  68  |  09  |  1 081| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с государственной регистрацией права собственности на земельный участок. <2> Операции по реализации объекта незавершенного строительства учитываются для целей налогообложения в общеустановленном гл. 21, 25 НК РФ порядке и в настоящей схеме не рассматриваются. <3> Заметим, что у Минфина России есть и другая точка зрения по данному вопросу, в соответствии с которой обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимости с момента ее передачи по акту покупателю (см., например, Письмо от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733). Но такая точка зрения явно противоречит законодательству (см. п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). <4> Тем не менее Минфин России в Письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95 указал, что налогоплательщик должен заранее в учетной политике одновременно установить и предельный размер, и срок признания расходов на приобретение земельного участка. Нам такая позиция представляется необоснованной, поскольку формулировка пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ ("по выбору налогоплательщика", "либо") не обязывает налогоплательщика одновременно устанавливать в учетной политике и то, и другое. <5> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана по передаточному акту покупателю в месяце подачи документов на государственную регистрацию и перехода права собственности на эту недвижимость. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.06.2007 ————