Как отражаются в учете организации расчеты с поставщиком материалов с учетом норм ПБУ 3/2006, если материалы, стоимость которых выражена в условных единицах, приобретены в 2006 г., а расчеты с поставщиком производятся в рублях в 2007 г.?

Организация в 2006 г. по договорам поставки приобрела у поставщика материалы. Договоры заключены в условных единицах (у. е.), которые приравнены к доллару США. Счета-фактуры выписаны также в у. е. По 1-му договору материалы приобретены 23.10.2006 на сумму 40 у. е. (в том числе НДС 6,10 у. е.), по 2-му договору материалы приобретены 25.12.2006 на сумму 45 у. е. (в том числе НДС 6,86 у. е.). Полученные счета-фактуры датированы датами приобретения материалов. Оплата производится в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день платежа. 07.02.2007 оплачены материалы, приобретенные по 1-му договору на сумму, эквивалентную 27 у. е. Окончательный расчет с поставщиком по 1-му договору и оплата по 2-му договору произведены 24.04.2007.

Гражданско-правовые отношения

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные материалы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" по фактической себестоимости в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

С 01.01.2007 особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006) <*>.

В рассматриваемой ситуации материалы приобретены в 2006 г., и до 01.01.2007 расчеты с поставщиком этих материалов не произведены. Следовательно, по состоянию на 01.01.2007 организация производит в бухгалтерском учете пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах, подлежащих оплате в рублях, в порядке, установленном п. 3 Приказа Минфина России N 154н.

В данном случае в результате изменения по состоянию на 01.01.2007 курса доллара США кредиторская задолженность по 1-му договору подлежит уменьшению, а по 2-му договору - увеличению. Образовавшиеся при пересчете суммы относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (абз. 2 п. 3 Приказа Минфина России N 154н, Инструкция по применению Плана счетов).

Пересчет задолженности перед поставщиком материалов организация производит на отчетные даты, а также на дату частичного (и полного) погашения этой задолженности. При этом возникающая с 01.01.2007 по расчетам с поставщиком разница признается курсовой разницей (п. п. 3, 5, 6, 7, 8, 11 ПБУ 3/2006) и отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае на 31.01.2007 и на 07.02.2007 по расчетам с поставщиком возникает отрицательная курсовая разница (см. приведенную ниже таблицу бухгалтерских записей), которая отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60. Положительная курсовая разница, отражаемая по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60, возникает в данном случае на 28.02.2007, на 31.03.2007 и на 24.04.2007.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли рассматриваемая разница по расчетам с поставщиком материалов признается суммовой и включается в состав внереализационных доходов или расходов на дату осуществления расчетов с поставщиком материалов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из-за различного порядка признания разниц, возникших по расчетам с поставщиком материалов, стоимость которых выражена в у. е., для целей бухгалтерского и налогового учета на отчетные даты (31.01.2007, 28.02.2007, 31.03.2007) в учете организации возникают разницы, которые, на наш взгляд, можно квалифицировать как постоянные. Соответствующие этим разницам постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а постоянные налоговые активы - по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату частичного погашения задолженности перед поставщиком (07.02.2007) организация также признает в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Это обусловлено тем, что на указанную дату организация в бухгалтерском учете признает прочий расход в сумме 0,57 руб. (см. приведенную ниже таблицу бухгалтерских записей), а в налоговом учете - внереализационный доход в сумме 8,01 руб. (27 долл. США х (26,5543 руб/долл. США - 26,8510 руб/долл. США). Соответственно, сумма постоянного налогового обязательства составит 2,06 руб. ((0,57 руб. + 8,01 руб.) х 24%).

На дату окончательного расчета с поставщиком материалов также возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, поскольку в бухгалтерском учете организация признает прочий доход в сумме 14,48 руб. (см. приведенную ниже таблицу бухгалтерских записей), а в налоговом учете - в сумме 38,12 руб. ((40 долл. США - 27 долл. США) х (25,7617 руб/долл. США - 26,8510 руб/долл. США) + 45 долл. США х (25,7617 руб/долл. США - 26,2941 руб/долл. США)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком материалов, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет материалов при наличии счетов-фактур контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычет суммы НДС производится по курсу иностранной валюты на дату принятия на учет материалов, и в дальнейшем сумма НДС, принятая к вычету, не корректируется, поскольку это не предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на 23.10.2006 (курс 26,8510 руб/долл. США)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |((40 — 6,10) х 26,8510)  |  10  |  60  | 910,25| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |      |      |       |                |
   |(6,10 х 26,8510)         |  19  |  60  | 163,79|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 |  19  | 163,79|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на 25.12.2006 (курс 26,2941 руб/долл. США)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |((45 — 6,86) х 26,2941)  |  10  |  60  |1002,85| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |      |      |       |                |
   |(6,86 х 26,2941)         |  19  |  60  | 180,38|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 |  19  | 180,38|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  По состоянию на 01.01.2007 (курс 26,3311 руб/долл. США) <**>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |кредитового сальдо по    |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком по|      |      |       |                |
   |1—му договору (40 х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,3311 — 26,8510))   |  60  |  84  |  20,80| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено увеличение      |      |      |       |                |
   |кредитового сальдо по    |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком по|      |      |       |                |
   |2—му договору (45 х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,3311 — 26,2941))   |  84  |  60  |   1,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на 31.01.2007 (курс 26,5331 руб/долл. США)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((40 + 45) х (26,5331 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,3311))              | 91—2 |  60  |  17,17| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(17,17 х 24%)            |  99  | 68—2 |   4,12| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на 07.02.2007 (курс 26,5543 руб/долл. США)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена частичная    |      |      |       |                |
   |оплата материалов по     |      |      |       |                |
   |1—му договору            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(27 х 26,5543)           |  60  |  51  | 716,97|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(27 х (26,5543 —         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,5331))              | 91—2 |  60  |   0,57| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((0,57 + 8,01) х 24%)    |  99  | 68—2 |   2,06| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на 28.02.2007 (курс 26,1599 руб/долл. США)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((40 — 27) + 45) х       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,1599 — 26,5331))   |  60  | 91—1 |  21,65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(21,65 х 24%)            | 68—2 |  99  |   5,20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на 31.03.2007 (курс 26,0113 руб/долл. США)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((40 — 27) + 45) х       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,0113 — 26,1599))   |  60  | 91—1 |   8,62| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8,62 х 24%)             | 68—2 |  99  |   2,07| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи на 24.04.2007 (курс 25,7617 руб/долл. США)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен окончательный    |      |      |       |                |
   |расчет с поставщиком     |      |      |       |                |
   |материалов               |      |      |       |                |
   |((40 — 27 + 45) х        |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 25,7617)               |  60  |  51  |1494,18|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((40 — 27 + 45) х        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (25,7617 — 26,0113))   |  60  | 91—1 |  14,48| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((38,12 — 14,48) х 24%)  |  99  | 68—2 |   5,67| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае договор заключен в условных единицах, которые приравнены к доллару США. В связи с этим считаем, что к таким договорам применяются нормы ПБУ 3/2006. <**> Результаты этого пересчета не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2006 г. и формируют вступительное сальдо по соответствующим статьям баланса в 2007 г. (в частности, показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III Бухгалтерского баланса (форма N 1)). Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разд. I Отчета об изменениях капитала (форма N 3) по свободной строке перед показателем "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом данного пересчета. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.06.2007 ————