Как отражаются в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), операции, связанные с приобретением товара, если доставка товара до склада организации произведена собственным транспортом?

Организация приобрела товар договорной стоимостью 212 400 руб. (в том числе НДС 32 400 руб.). Затраты по доставке товара (стоимость ГСМ, заработная плата водителя, страховые взносы, начисленные с заработной платы) составили 600 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по заготовке и доставке товаров до склада, производимые до момента их передачи в продажу, включаются в состав расходов на продажу.

Бухгалтерский учет

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (с учетом НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <*>.

В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (п. 6 ПБУ 5/01). Что касается затрат по доставке товара до склада организации, то они в данном случае согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета включаются в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Произведенные организацией затраты по доставке товара отражаются в данном случае по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Единый налог по УСН

Порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организация учитывает, в частности, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, и расходы в виде суммы НДС по оплаченным товарам (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы признаются после их оплаты, по мере реализации товаров (п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ); кроме того, стоимость реализованных товаров должна быть оплачена покупателями (см. Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-11-05/4, от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199, от 17.08.2006 N 03-11-02/180).

Что касается расходов по доставке товара до склада организации (в данном случае стоимость ГСМ, заработная плата водителя, страховые взносы, начисленные с заработной платы), то, по разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 12.01.2006 N 03-11-02/3), такие расходы организация учитывает также основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем данные расходы организация вправе признать после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В то же время из более поздних Писем Минфина России (см. Письма от 15.02.2007 N 03-11-05/32, от 17.10.2006 N 03-11-05/233) следует, что расходы по доставке приобретенных товаров организация учитывает при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, по мере реализации этих товаров (пропорционально стоимости реализованных товаров).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходован товар,       |      |      |       |    документы   |
   |поступивший от поставщика|  41  |  60  |212 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |  70, |       |    накладная,  |
   |Отражены затраты по      |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |доставке товара          |  44  |  10  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства поставщику      |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара                   |  60  |  51  |212 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что предъявленная поставщиком сумма НДС включается в фактические затраты, связанные с приобретением товара, напрямую, без использования счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.06.2007 ————