Как отражаются операции, связанные с приобретением и продажей земельного участка, в учете организации в 2007 г.? Согласно учетной политике организации в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются ежемесячно в течение пяти лет.

Организация в марте 2007 г. по результатам конкурса заключила договор купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, и передала документы на государственную регистрацию. Стоимость участка, согласно договору купли-продажи, составляет 7 500 000 руб. Участок приобретен для строительства на нем здания кондитерского цеха, которое начато в апреле 2007 г. В связи с изменившимся финансовым положением организация продает и участок (за 7 800 000 руб.), и объект незавершенного строительства (за отдельную плату). Переход права собственности на земельный участок к покупателю зарегистрирован 27.12.2007.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи земельного участка (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок за плату (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 28 Земельного кодекса РФ). Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ) <1>.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете " приобретенный земельный участок, предназначенный для строительства на нем производственного объекта, включается в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной продавцу земельного участка <1> (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Причем такой объект основных средств, как земельный участок, амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вложения организации в приобретение земельных участков отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Доходы и расходы, связанные с " продажей основных средств, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания выручки от продажи основных средств установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Балансовая стоимость продаваемого земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и подлежит включению в состав прочих расходов.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации земельных участков не признаются объектами налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ) <2>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете " приобретенный земельный участок не признается амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.

Но при условии заключения договора купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, в 2007 г. сумма расходов на приобретение земельного участка, на котором планируется осуществлять капитальное строительство, подлежит включению в состав прочих расходов с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика, закрепленному в его учетной политике для целей налогообложения прибыли, сумма расходов на приобретение права на земельные участки может признаваться расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. В данном случае организация установила, что расходы на приобретение права на земельный участок признаются ею в составе расходов ежемесячно в течение пяти лет.

В налоговом учете выручка от реализации прочего имущества организации (в том числе " от реализации земельного участка) признается в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241) <3>. При этом прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок, приобретенный для осуществления капитального строительства из земель, находящихся в муниципальной собственности, определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ) <2>.

Применение ПБУ 18/02

Из вышеизложенного следует, что затраты на приобретение земельного участка не учитываются в бухгалтерском учете организации в период его использования в отличие от налогового учета. Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При продаже земельного участка в составе расходов в бухгалтерском учете учитывается его балансовая стоимость, равная в данном случае стоимости его приобретения, а в налоговом учете - только разница между стоимостью приобретения и суммой затрат на приобретение, учтенных в составе расходов к моменту продажи участка. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства согласно п. п. 4, 7 ПБУ 18/02.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи марта 2007 г. <4>             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организации в            |      |      |       |    передачи    |
   |приобретение земельного  |      |      |       |   земельного   |
   |участка                  | 08—1 |  60  |7500000|    участка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Земельный участок принят |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |к учету в состав основных|      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  | 08—1 |7500000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельного участка       |  60  |  51  |7500000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи марта — ноября 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |(7 500 000 / 5 / 12 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  99  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи декабря 2007 г. <4>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продаже земельного       |      |      |       |передаче объекта|
   |участка                  |  62  | 91—1 |7800000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продаже земельного       |      |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | 91—2 |  01  |7500000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(7 500 000 / 5 / 12 х 9 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  |  68  |270 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  |7800000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с приобретением и государственной регистрацией права собственности на земельный участок. <2> Операции по реализации объекта незавершенного строительства учитываются для целей налогообложения в общеустановленном гл. 21, 25 НК РФ порядке и в настоящей схеме не рассматриваются. <3> Заметим, что у Минфина России есть и другая точка зрения по данному вопросу, в соответствии с которой обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимости с момента ее передачи по акту покупателю (см., например, Письмо от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733). Но такая точка зрения, на наш взгляд, противоречит законодательству (см. п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). <4> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана по передаточному акту покупателю в месяце подачи документов на государственную регистрацию и перехода права собственности на эту недвижимость. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.05.2007 ————